Решение № 14658 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6025/2019 г.

Решение № 14658 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6025/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби – на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С. и на Е. В., от [населено място], чрез адв. З. Д. против решение № 274/10.01.2019 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 93/2018 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 22221916008698-091-001/28.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С. относно установения резултат по ЗДДФЛ за 2011 г. като е намален размера на дължимия данък на 2 352. 42 лева и съответните лихви от 1275. 77 лева. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Като нарушения на съдопроизводствените правила са посочени неправилна преценка на доказателствената сила на частните документи, представени от ревизираното лице по чл. 180 ГПК, решението не е основано на установените по делото обстоятелства и на закона съгласно изискването на чл. 235, ал. 2 ГПК и липса на мотиви - чл. 236, ал. 2 ГПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е включил в доходите на ревизираното лице начално салдо от 15 000 лева като получени по договор за заем от 30.11.2008 г. Излага съображения, че посоченият договор за заем не е деклариран в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ от ревизираното лице и от заемодателя, като и че няма данни и доказателства за наличността на сумата към началото на ревизирания период. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Е. В., чрез адв. З. Д. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 22221916008698-091-001/28.08.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилна преценка на доказателствата, невярно тълкуване на материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че неправилно са третирани като доход получените суми чрез лицензирани оператори на платежи системи /КЕШ ЕКСПРЕС СЪРВИС ЕООД и ИЗИПЕЙ АД/. Поддържа нарушение на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Твърди, че е доказал безвъзмездния характер на получените суми. Поддържа доводи за съществено нарушение на процесуални правила при издаването на ревизионния акт, тъй като уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено на 06.06.2017 г., след изтичане срока на ревизията по чл. 114, ал. 2 ДОПК и е връчено на 20.06.2017 г. заедно с ревизионния доклад от 14.06.2017 г. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част, в която е потвърден ревизионния акт. Страните, чрез процесуалните си представители оспорват касационната жалба на насрещната страна като неоснователна. От директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. е подадена и частна жалба против определение № 2189/20.03.2019 г. на Административен съд, С. град, по адм. дело № 93/2018 г., с което е отхвърлено искането му за поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 274/10.01.2019 г. постановено по същото делото и искането му за изменение на решението в частта за разноските, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Доводите са за неправилно изчисление размера на данъка за 2011 г. и съответните лихви, в частта, в която е изменен ревизионния акт. Счита, че според мотивите на обжалваното решение, в които е прието, че е налице облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ – дължимият данък е в размер на 2 742. 39 лева и съответните лихви от 1487. 26 лева. Счита, че размерът на разноските дължими на администрацията следва да бъде съобразен с горния размер на задълженията по ревизионния акт. Искането е за отмяна на определението. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационните жалби са подадени от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на Е. В. от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер 16 897. 90 лева и съответните лихви от 6 150. 54 лева, от които данък за 2011 г. – в размер на 3 757. 52 лева; данък за 2012 г. – в размер на 3731. 58 лева, 2013 г. – 2 418. 92 лева и 2014 г. – 6989. 97 лева. С обжалваното решение първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта на установеното задължение за данък за 2011 г. като го е намалил на 2 352. 42 лева и съответните лихви на 1 275. 77 лева и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК, във формата на електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи на издателите му. По отношение на процесуалните правила за провеждане на ревизията по особения ред, съдът е приел, че връчването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК едновременно с ревизионния доклад не представлява съществено нарушение, тъй като от една страна – уведомлението е издадено преди съставянето на доклада и от друга – ревизираното лице е могло да упражни правото си защита и констатациите в ревизионния доклад да бъдат променени с издаването на ревизионния акт. Според съда ревизиращите правилно са приложили процедурата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, доколкото лицето не е подавало декларация и са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По материалната законосъобразност на установените задължения съдът е приел, че неправилно е определено началното салдо към 01.01.2011 г., като органите по приходите не са кредитирали доказателствата, представени от Е. В. за получен заем в размер на 15 000 лева по договор от 30.11.2008 г., сключен с О. П.. За получаване на паричните средства е представена разписка, а заемодателят е декларирал, че е разполагал с посочената сума, по силата на договор за банков кредит, сключен с Алфа банк АД в размер на 20 000 лева. Въз основа на тези доказателства, според съда следва да се приеме, че началното салдо към 01.01.2011 г. е 15 000 лева, вместо приетите от органите по приходите 5 000 лева. На това основание за 2011 г. съдът е кредитирал изчисленията на съдебно – счетоводната експертиза, таблица 1 и е приел, че данъчната основа за периода е 23 523. 42 лева, а дължимият данък – 2 352. 42 лева. По отношение на останалите периоди съдът е приел, че данъчната основа и размера на данъка върху доходите са определени законосъобразно. За получените парични средства, чрез лицензирани оператори на платежни системи – КЕШ ЕКСПРЕС СЪРВИС ЕООД и ИЗИПЕЙ АД, от една страна съдът е отхвърлил като неоснователни наведените доводи, че са с произход дарение, а от друга е посочил, че от приложените декларации и показанията на разпитания свидетел, се потвърждава, че преведени безвъзмездно. Въпреки това е обосновал извод, че получените суми се обхващат от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изложил е мотиви по определението за необлагаеми доходи по чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ, сред които и даренията, но тъй като те са направени от лица, с които Е. В. не е в родствена връзка, е приел, че се касае за облагаем доход. Според съда, изключението, при което даренията не се облагат с данък е само в хипотезата на дарение между роднини по права линия и между съпрузи (чл. 44, ал. 6 ЗМДТ). По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град С., настоящият състав намира, че първоинстанционният съд неправилно е определил началното салдо на разполагаемите парични средства към 01.01.2011 г. Основателно е възражението на решаващия орган, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото. Изводите, че Е. В. е получил сумата от 15 000 лева по договор за заем от 30.11.2008 г., сключен с О. П. се подкрепят от събраните доказателства – договор за заем, разписка от 30.11.2008 г. за предаване и получаване на сумата, подписана от заемодателя и заемателя, договор за потребителски кредит от 03.11.2008 г., сключен от О. П. с Алфа Банк – клон България за предоставяне на потребителски кредит з а текущи нужди в размер на 20 000 лева. Неправилно съдът е приел, че тази сума е налична и разполагаема на ревизираното лице в пълния й размер две години по-късно - към 01.01.2011 г. По делото липсват доказателства за това обстоятелство. При постановяване на решението си съдът не е съобразил констатациите от извършената предварителна проверка на Е. В., обективирани в протокол от № 1109383/07.12.2016 г., която обхваща имущественото му състояние и за предходния период на 2010 г. При извършената съпоставка е установено, че към 31.12.2010 г. приходите на лицето превишават разходите му с 1 566. 56 лева. В хода на проверката Е. В. е посочил, че сумата от 15 000 лева е част от разполагаемите му средства и началното салдо към 01.01.2010 г., а не към 01.01.2011 г. както е приел съда. Именно към 01.01.2010 г. органите по приходите са признали налични парични средства в размер на 5 000 лева и са установили превишение на приходите за 2010 г., поради което в обхвата на процесната ревизия са включени следващите периоди на 2011 г. – 2016 г. По делото не е установено от страна на ревизираното лице, че получената на 30.11.2008 г. в заем сума от 15 000 лева е налична и към 01.01.2010 г. При така установените факти, крайният извод на съда, че приходите за 2011 г. следва да се увеличат със сумата от 15 000 лева по договор за заем от 30.11.2008 г. не се подкрепя от доказателствата по делото. Останалите аргументи на директора на дирекция Обжалване и данъчно –осигурителна практика гр. С. са неоснователни. По делото не е установено, че общият размер на непогасените от Е. В. и от О. П. към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции, надхвърля 40 000 лева, за да е налице неизпълнение на задължението за декларирането им в ГДД по чл. 50, ал. 1, т. 5, б. "г" от ЗДДФЛ. По касационната жалба на Е. В., настоящият състав намира, че съдът неправилно е потвърдил включените в данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ установеното превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните/получените приходи. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът неправилно е преценил нарушенията, допуснати от органите по приходите в хода на ревизията, в това число и прилагането на особения ред за облагане чрез връчването на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. В тази връзка е необходимо да се изложат допълнителни мотиви относно определената данъчната основа и реда, по който е формирана. От мотивите на ревизионния доклад се установява, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ на Е. В. е формирана от облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ т. е. по общия ред. В данъчната основа освен доход от получени парични преводи и доход от продажби на недвижими имоти, е включен и установения недостиг на парични средства за съответния годишен период. Според мотивите на ревизионния акт, от констатациите на ревизионния доклад са налице данни за укрити приходи – обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗДДФЛ по особения ред. Издателите на акта са посочили, че на ревизираното лице на 20.06.2017 г. е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК № Р-22221916008698-92-001/14.06.2017 г., че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122 - 124 а ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК в ревизионния акт е определена данъчна основа както следва: за 2011 г. - в общ размер 37 575. 18 лева, от които установен недостиг на парични средства в размер на ЗЗ 674. 65 лева и получени парични преводи от В. С. в размер на 3 900. 53 лева – облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. На това основание е прието, че дължимият данък върху доходите за 2011 г. е 3 757. 52 лева и съответните лихви; за 2012 г. – данъчна основа в размер на 37 315. 75 лева, от които 10 912. 04 лева получени парични преводи в Кеш Експрес Сървис ЕООД и Изипей АД от В. С., А. А. и А. С. – облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и облагаем доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ от продажба на недвижимо имущество в размер на 26 403. 71 лева. Дължим данък в размер на 3 731. 58 лева и съответните лихви. За този период не е установен недостиг на парични средства. за 2013 г. – данъчна основа в общ размер на 24 189. 18 лева, от които 9 736. 41 лева – недостиг на парични средства, 3 581. 86 лева – парични преводи в Кеш Експрес Сървис ЕООД и Изипей АД – облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и 10 870. 91 лева облагаем доход по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ от продажба на недвижими имоти. Дължим данък 2 418. 92 лева и съответните лихви; за 2014 г. – данъчна основа в размер на 69 899. 72 лева, от които 68 509. 72 лева недостиг на парични средства и 1390 лева получени парични преводи в системата на Изипей АД – облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Дължим данък в размер на 6989. 97 лева и съответните лихви. При обжалването по административен ред в решение № 1823/16.11.2017 г. директорът на дирекция ОДОП – С. е приел, че в хода на ревизията е стартирана процедура за облагане по чл. 122 ДОПК, като е връчено уведомление по чл. 124 ДОПК, но е обосновал извод, че данъчната основа е определена по общия ред на ЗДДФЛ. По отношение на получените парични преводи от Изипей АД и Кеш експрес Сървис ЕООД и доходите от продажба на недвижими имоти е посочил, че те подлежат на облагане по материалния закон на основание чл. 35, т. 6 и чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, независимо, че ревизиращият орган е приложил реда по чл. 122 ДОПК. С тези мотиви решаващият орган е потвърдил ревизионния акт изцяло. От данните по административната преписка е видно, че в хода на ревизията са допуснати нарушения на процесуалните правила, които опорочават прилагането на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК. Основателно е възражението в касационната жалба на ревизираното лице, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено и връчено след изтичане срока на ревизията по чл. 114, ал. 2 ДОПК. Видно от ЗВР Р-22221916008698-020-003/20.04.2017 г. срокът за провеждане на ревизията е продължен до 19.05.2017 г. Уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено на 06.06.2017 г. и е връчено на ревизираното лице на 20.06.2017 г. едновременно със съставения ревизионен доклад. Съгласно константната съдебна практика по приложението на чл. 114 ДОПК срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, но извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му не следва да се съобразяват. Това следва от общия принцип за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Този принцип е приложим както за процесуалните действия по събиране на доказателствата, така и за процесуалните действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед задължението на органите по приходите да осигурят упражняването на процесуалните им права в хода на ревизията и правото им защита. В конкретния случай процесуално действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключване на ревизията и не може да служи като годно основание за преминаване на облагането по особения ред. Това е довело и до нарушение на изискването по чл. 122, ал. 3 ДОПК – съставеният ревизионен доклад от 14.06.2017 г. не е обоснован с обстоятелства по ал. 1 и ал. 2 ДОПК. От друга страна – уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи и касае недекларираните доходи, получени от парични преводи от различни физически лица и доходите от продажба на недвижими имоти. Установеното несъответствие между доходите и разходите на ревизираното лице представлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а за това обстоятелство лицето не е уведомявано. Допуснатите нарушения за процесуалните правила за провеждане на ревизията по особения ред са съществени, тъй като засягат законосъобразността на част от установената данъчна основа по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, представляваща недостиг на парични средства от превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните и получени доходи. Разходите, направени от задълженото лице се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, която е приложима единствено, ако ревизията реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Те не представляват облагаем доход по материалния закон – чл. 35, т. 6 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по общия ред. В конкретния случай поради незаконосъобразно проведена ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, презумпцията по чл. 123 ДОПК, е неприложима. От изложеното се налага извод, че решението е неправилно постановено, в частта, в която е потвърден ревизионния акт по отношение на включените в данъчната основа доходи от установен недостиг на парични средства за 2011 г. – в размер на ЗЗ 674. 65 лева и дължим данък в размер на 3 367. 47 лева и съответните лихви, за 2013 г. – в размер на 9 736. 41 лева и дължим данък от 973. 64 лева и съответните лихви и за 2014 г. – в размер на 68 509. 72 лева и дължим данък от 6 850. 97 лева е неправилно постановено. По силата на чл. 160, ал. 4 ДОПК съдът не разполага с възможност да върне преписката за нова ревизия при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство. С такава възможност разполага само решаващият орган в производството по административно обжалване на ревизионния акт на основание чл. 155, ал. 4, т. 2 ДОПК. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на Е. В., решението е правилно като краен резултат. В тази част данъчната основа е формира от доходи представляващи получени парични преводи от трети физически лица чрез Кеш Експрес Сървис ЕООД и Изипей АД и доходите от продажба на недвижими имот. Така установените доходи, подлежат на облагане по общия ред – чл. 35, т. 6 и чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като представляват доходи от прехвърляне на права и имущество и доходи от други източници по чл. 10, ал. 1, т. 5 и т. 6 ЗДДФЛ. Твърдението на ревизираното лице, че получените парични средства чрез преводи от трети лица са дарения, е останало недоказано по делото. В представените с административната преписка разписки на Кеш Експрес Сървис ЕООД и Изипей АД за изплащане на сумите на Е. В. не е посочено основанието за изпращане на средствата. Представените в съдебното производство декларации от В. С. и А. А., не представляват годно доказателство, тъй като по същество представляват свидетелски показания, събрани по ненадлежен ред. Данни за безвъзмезден характер на предоставените суми не се съдържат и в показанията на разпитания по делото свидетел. Изводите на съда в част са изцяло необосновани. Основателно е възражението в касационната жалба на ревизираното лице, че съдът недопустимо е смесил два вида данък – данъка върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ и данък при придобиване на имущества по дарение по ЗМДТ. Нормата на чл. 44, ал. 6 ЗМДТ, на която е основава решението, се отнася до основанията, при които не се дължи местният данък и е неприложима към определяне на облагаемите и необлагаемите доходи на физическите лица по ЗДДФЛ. Приложимата норма в процесния случай е тази по чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ, по силата на която не се считат за доход имуществото, получено по дарение. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство е на ревизираното лице по общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и в случая не е изпълнена. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ всички получени парични доходи от лицето, с изключение на тези на тези, изброени в чл. 13 ЗДДФЛ, са облагаеми. В хода на ревизията безспорно са установени и доходи от продажба на недвижими имоти, за които законосъобразно е определена данъчна основа по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. Предвид всичко изложено следва да се приеме, че решението е правилно като краен резултат в частта на потвърдените задължения за данък върху доходите, дължим върху данъчна основа, формирана от доходи по чл. 35, т. 6 и чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, за които е приложимо облагането по общия ред както следва: за 2011 г. – в размер на 3900. 53 лева, 2012 г. – в размер на 37 315. 75 лева, 2013 г. – в размер на 14 452. 77 лева и за 2014 г. – в размер на 1300 лева. Поради това и решението в частта, в която е изменен ревизионния акт и намален размера на данъка за 2011 г., се явява правилно като резултат, макар и по съображения, различни от тези, приети от първоинстанционния съд. Решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на Е. В. относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. – за разликата над 390. 05 лева и съответните лихви над 211. 53 лева до определения от съда размер 2 352. 42 лева и съответните лихви от 1 275. 77 лева, за 2013 г. – за разликата над 1 445. 28 лева и съответните лихви над 488. 77 лева до пълния размер на определения в ревизионния акт данък от 2 418. 92 лева и съответните лихви от 818. 04 лева и за 2014 г. – за разликата над 130 лева и съответните лихви над 30. 75 лева до пълния размер на определения в ревизионния акт данък от 6 989. 97 лева и съответните лихви от 1653. 64 лева. Решението в останалата част, в която е изменен и потвърден ревизионния акт, следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за разликата над 733. 45 лева. В касационното производство и двете страни имат право на разноски. На директора на дирекция Обжалване и данъчно – осигурителна практика, гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 733. 45 лева, съобразно материален интерес от 8 069. 04 лева (главница и лихви), за който се оставя в сила решението. На Е. В. се дължат разноски, съобразно материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт, но предвид липсата на искане по разноските пред настоящата инстанция, такива не следва да се присъждат. За първата нистанция следва да се присъдят разноски в размер на 233. 97 лева. С оглед изхода от спора, частната жалба на директора на дирекция ОДОП против определение № 2189/20.03.2019 г. на Административен съд, С. град, по адм. дело № 93/2018 г. е процесуално допустима, но неоснователна. Необходимо е да се посочи, че съдът неправилно се е произнесъл с определение по искането за поправка на очевидна фактическа грешка. Съгласно чл. 175 АПК в този случай се постановява решение. Искането за поправка на грешки в изчисленията е по отношение на изменения размер на задълженията за данък и лихви за 2011 г., за които предвид изложеното по-горе, решението се оставя в сила като краен резултат. По същата причина, на ответника не се дължат разноски в претендирания по-голям размер. С оглед на изложеното определението следва да се остави в сила като краен резултат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,