Решение № 12564 от 14.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4525/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Старт Спед ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], партер, офис 1, срещу Решение 693/07.02.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 6242/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002221004251-091-001/15.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 828/31.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Старт Спед ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 222 115,98 лв. главница и лихви, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Александър Степич ЕООД и Спиди Експерт ЕООД. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът оспорва решението на АССГ, заявява искане за отмяната му, за отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Старт Спед ЕООД пред административния съд РА Р-22002221004251-091-001/15.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден от директора на дирекция ОДОП София с Решение 828/31.05.2022 г., са установени задължения на дружеството за ДДС в общ размер на 222 115,98 лв. главници и лихви за данъчните периоди от 05.2020 г. до м. 08.2020 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Спиди Експерт ЕООД и от Александър Степич ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон относно непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от Александър Степич ЕООД с предмет гуми, резервни части и консумативи и по фактури с издател Спиди Експерт ЕООД с предмет почистване на МПС, ремонт на МПС, резервни части и консумативи, които, систематизирани, се свеждат до липсата на достатъчна индивидуализация на частите и консумативите, която да позволи проверка относно наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане; липсата на достатъчна индивидуализация и на услугите за ремонт с посочване на стойността на частите и стойността на труда, включително и на услугите по почистване. По отношение на доставчика Александър Степич ЕООД съдът е обсъдил осчетоводяването на фактурите при доставчика, служебно дерегистриране по ЗДДС, липса на материална и кадрова обезпеченост, произход на стоките от рискови по терминологията на приходната администрация доставчици МПМ 77 ЕООД и Декс груп сервиз ЕООД, чиито доставчици се характеризират със същия профил. Съобразил е наличието на договор от 25.02.2019 г., по който са оформяни заявки от Старт Спед ЕООД, съставянето на приемо-предавателни протоколи, но е акцентирал върху обстоятелството, че материалите не са заведени по сч см 302, а директно са отчетени като текущ разход, което е потвърдено и от заключението на ССчЕ. Съдът е приел, че отказът да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с издател Спиди Експерт ЕООД с предмет резервни части и консумативи, ремонтни услуги и услуги по поправка на брезент е правилен. Мотивирал се е, че автомонтьорът К. Георгиев е назначен на същата длъжност в още 2 дружества, за него и за юрисконсулта на доставчика не се внасят задължителни осигурителни вноски и отново се е позовал на рисковия профил на предходните доставчици Милена Милениум БГ ЕООД и ЕМСИ 25 ЕООД. Настоящият касационен състав намира така постановеното решение на първостепенния съд за неправилно поради следното: Приходните органи оспорват наличието на двете материалноправни предпоставки за приспадането на ДДС - наличието на доставка на стока или услуга и използването й от получателя за неговите следващи облагаеми доставки в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 (т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник и др.). Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане (виж т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06). Старт Спед ЕООД е приспаднало ДДС в общ размер 189 456 лв. по 127 фактури за доставки на резервни части, гуми и консумативи, издадени от Александър Степич ЕООД в периода от м. май 2020 г. до м. август 2020 г., и в общ размер 26 651,42 лв. по 69 фактури с предмет резервни части и консумативи и ремонтни услуги и услуги за поправка на брезент, издадени от Спиди Експерт ЕООД в същите данъчни периоди. За да потвърди РА в частта му на установените с него задължения в резултат на непризнатото приспадане на ДДС по тези фактури, АССГ е приел на първо място, че стоките не са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможна проверката относно наличието на материалноправните предпоставки за признаването на правото на данъчен кредит, а по отношение на услугите е отрекъл разполагаемостта у доставчика Спиди Експерт ЕООД с кадри и техника да ги осъществи, както и с рисковия по терминологията на приходната администрация профил на предходните доставчици. В изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС получателят по доставката следва да притежава фактура или други документи към нея, в която стоките са индивидуализирани в достатъчна степен (Решения на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, т. 36 и от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. т. 26). В изпълнение на задължението си по чл. 123, ал. 1 ЗДДС той следва да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване задълженията му по този закон (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid). АССГ е приел, че жалбоподателят не е изпълнил тези изисквания и в подкрепа на този свой извод се е позовал на ССчЕ. Според експертното заключение доставките на части и консумативи по процесните фактури са отразени в счетоводството на Старт Спед ЕООД като разходи за материали и не са заведени по сметките за материални запаси от група 30, съответно изписани с цел влагане в ремонтните дейности, което затруднява проследяването на закупените и вложени материали. Установено е от експертизата, че спорните доставки са осчетоводени директно на разход по счетоводните сметки от група 60 без да са заприходени като материали на склад по счетоводните сметки от група 30. Прилагайки националните счетоводни стандарти, "Старт Спед ЕООД е било длъжно да изпълнява изискванията на счетоводен стандарт /СС/ 2 "Отчитане на стоково-материални запаси", който определя реда за отчитането на стоково-материалните запаси, а такива според т. 2, б. "а" са материалите, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги, които могат да са обект и на преки продажби, когато това се прецени от предприятието. За стоково-материални запаси, закупени от доставчик, правилното текущо счетоводно записване за заприхождаването е Дт с/ка от гр. 30 "Стоково-материални запаси" - Кт с/ка от гр. 40 "Доставчици", както и заприхождаване по съответните подсметки аналитично по видове въз основа на фактурата, издадена от доставчика и стокова разписка. В т. 9.1, т. 9.2. и т. 10 от СС 2 са регламентирани методите за отписване на стоково-материалните запаси при тяхното потребление, в случая при влагането им в осъществяване на ремонтни дейности. Спазването на националните изисквания за счетоводната отчетност е предвидено като задължение на данъчно задължените лица и в чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Този въпрос е коментиран и в т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahagеben kft, Pеter Dаvid. От друга страна, в т. 63 от своето решение по дело С-95/07, Ecotrade СЕС приема, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане. (в същия смисъл Решение 8688/20.09.2023 г. на ВАС по адм. д. 4301/2023 г. и цитираната в него съдебна практика). Спорът между страните по делото е концентриран върху възможността за установяване на връзката между получените гуми, части и консумативи с осъществяваната от ревизираното дружество дейност по международен транспорт на товари чрез доказване влагането на частите в извършените от Спиди Експерт ЕООД ремонти на МПС. Според представените от ревизираното дружество и от Александър Степич ЕООД доказателства, стоките, предмет на издадените от този доставчик фактури, са предавани след заявяването им от касатора и резервните части са използвани при извършването на ремонтните услуги, документирани с ремонтни карти, включващи и данни за влагане на придобитите материали с отразяване на регистрационния номер на превозното средство, в което са монтирани и механик К. Георгиев или А. Николов. Представен е рамков договор за покупко-продажба с приемо-предавателни протоколи относно предаване на резервните части и консумативите, както и множество съпътстващи документи - заявки, стокови разписки, доказателства за извършени плащания, счетоводни регистри и др. Частните документи не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но след като същите не са оспорени от ответника, същите следва да се ценят в съвкупност със заключението на ССчЕ, според което същите кореспондират помежду си, а счетоводството на Старт Спед ООД е редовно водено. Не се подкрепя от данните по делото тезата на приходната администрация, че покупката на специфични резервни части и консумативи от ревизираното лице, освен недоказано, е и неоправдано при липсата на нормативно предписание, по силата на което текуща поддръжка и ремонт на превозните средства да се предхождат от обстоен преглед в оторизирани сервизи. Стоките, предмет на фактурите, са транспортирани от доставчика "Александър Степич" ЕООД до автобаза "Мургаш", от която касаторът ползва по силата на договор за наем обособена част през ревизирания период. Доводът на АССГ за неизяснен произход на стоката при предходни доставчици не съответства на трайно възприетото в съдебната практика разбиране, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до доставката, по която е претендирано това право. В разглеждания случай действителното изпълнение на пряката доставка се установява, а произходът на стоките не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит съгласно Решения на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. В разглеждания случай е приложимо и разрешението, дадено от СЕС в решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В разглеждания случай това не е установено, като органите по приходите поддържат "пълна симулативност" на сделките, но доказателства за това не са ангажирани, още повече че не се отрича използването на стоки от вида на спорните, които са присъщи и необходими за осъществяваната от "Старт Спед" ЕООД търговска дейност. При съвкупната преценка на доказателствата се установява наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, поради което са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от "Александър Степич" ЕООД. Представените по делото доказателства във връзка с услугите, осъществени от Спиди Експерт ЕООД по комплексно почистване на ТИР композиции с отразени регистрационни номера сочат, че те са извършвани след заявка от страна на Старт Спед ЕООД и са приети от него с двустранно подписани констативни протоколи. Според заключението на ССчЕ на ревизираното дружество не са издавани фактури от други доставчици за предоставяне на същите услуги, а и констатации за обратното липсват в РА. Различната цена на услугите в издадените от Старт Спед ЕООД фактури може да бъде обяснена с различния обем на тази услуга за съответната ТИР композиция, а липсата на конкретни данни за начина на формиране на цената й (разбивка на конкретните дейности и тяхната стойност или определяне на стойността й по времеви критерии) не може да обоснове извод за това, че тези услуги не са предоставени. Протоколите за приемане и предаване на извършените ремонти съдържат данни за сменените части (описание и количество) и рег. номер на МПС. В същите не е вписана цена на труд и цена на частите, но според дадените от представляващия дружеството писмени обяснения частите, които са използвани при извършването на ремонтните услуги, са тези, които са доставени от Спиди Експерт ЕООД и от Александър Степич ЕООД, и за които доставчиците са издали отделни фактури. От така установените факти следва извод, че стойността на ремонтните услуги, включващи смяна на описаните части, не включва цената на частите. Поради това изводът на АССГ, че ремонтните услуги не са достатъчно индивидуализирани, тъй като не е разграничена цената на труда от цената на частите и тъй като сменените части и консумативи също не са описани в достатъчна степен, е необоснован. Представените от ревизираното дружество документи доказват извършването на ремонтни услуги и услуги за почистване на конкретни МПС с посочени регистрационни номера. С всички тези МПС жалбоподателят осъществява дейността си - международен транспорт на товари. Безспорно се установява също така от представените по делото доказателства, че същите не са нови, което изисква и налага извършване на ремонти. С оглед така изложените съображения касационният състав приема, че Старт Спед ЕООД е доказало извършването на услугите за ремонт и за почистване от доставчика Спиди Експерт ЕООД. Разходите за тези услуги са разходи, свързани с дейността му и следователно участват при формирането на цената на предоставяните от него облагаеми доставки на транспортни услуги. До същите изводи е достигнал и друг състав на Върховния административен съд, постановил Решение 4897/10.05.2023 г. по адм. д. 10365/2022 г. във връзка със спор между същите страни при сходни факти. Обстоятелството, че ремонтните карти са подписани само от едно лице - автомонтьор, както и прекратяването на всички трудови договори, сключени от Старт Спед ЕООД, на 01.10.2020 г., т. е. липсата на трудови договори в периода на издаване на фактурите след тази дата, не означава че при предоставянето на услугите за ремонт, които не са възложени на подизпълнител, доставчикът не е използвал работници без сключени трудови договори и без сключени граждански договори. Това обстоятелството само по себе си не обосновава извод, че тези услуги не са извършени от издателя на фактурите, а от друг доставчик, който се прикрива с цел злоупотреба, при положение, че приходните органи не са предоставили на съда такива данни (виж т. 51 от решението на СЕС по дело C-324/11, Gаbor Tоth). По тези съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане на Старт Спед ЕООД на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят сторените разноски за двете съдебни производства. За първоинстанционното производство дружеството е доказало разноски в общ размер 1 050 лв. Заявено е и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за процесуалното представителство, осъществено от юрк. Димитров. За настоящото съдебно производство са направени разноски за заплатената държавна такса в размер на 1700 лв. Поискано е и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство от юрк. Георгиев. На страната следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера, определен в чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения по 13 534,63 лв. за всяка съдебна инстанция, както и 2750 лв. разноски по делото. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение