Решение № 360 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16445/2011 г.

Решение № 360 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16445/2011 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Алекс - Салим Алейдин", гр. Хасково, против решение № 1782 от 3.11.2011 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело № 1172 по описа за 2011 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу Ревизионен акт № 260900294 от 30.09.2009 г., издаден от Янка Иванова Андонова - гл. инспектор по приходите в ТД- Хасково на НАП, потвърден с Решение № 779 от 20.11.2009 г. на директора на Д "ОУИ"- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на едноличния търговец за данъчен период м. 02.2008 г. е начислен допълнително данък по ЗДДС в размер на 159 914,60 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 35 392,39 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния, процесуалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения подробно изложени в жалбата, моли ВАС да постанови решение, с което да бъде отменено решението на административния съд и да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, изразил е писмено становище по касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред АС - Пловдив е бил Ревизионен акт № 260900294 от 30.09.2009 г., издаден от Янка Иванова Андонова - гл. инспектор по приходите в ТД- Хасково на НАП, потвърден с Решение № 779 от 20.11.2009 г. на директора на Д "ОУИ"- Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на едноличния търговец за данъчен период м. 02.2008 г. е начислен допълнително данък по ЗДДС в размер на 159 914,60 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 35 392,39 лв. В рамките на ревизията е установено, че с Предварителен договор за учредяване на право строеж от 24.06.2005 г., "МБАЛ" АД, гр. Хасково, и ЕТ "Алекс - Салим Алейдин", са се споразумели дружеството да учреди право на строеж на едноличния търговец, като построи в УПИ I от кв. 740 по плана на гр. Хасково, жилищна сграда по одобрен архитектурен проект. Собственикът учредител запазва за себе си правото на строеж върху 14% от разгънатата застроена площ на сградата. В пункт 2 от договора е посочено, че правото на строеж се отстъпва от собственика-учредител, срещу задължението за приемателя да построи за своя cметка цялата жилищна сграда, включително и площите, върху които собственикът - учредител запазва за себе си правото на строеж. Освен това, в договора е уговорено, че площите, върху които учредителят запазва за себе си правото на строеж, са посочени в Приложение № 1. В посоченото приложение подробно е описана степента на завършеност, в която ЕТ трябва да предаде построените обекти. Тъй като доброволното изпълнение на предварителния договор се оказало невъзможно, едноличният търговец предявил иск срещу търговското дружество за обявяването на договора за окончателен. С Решение № 65 от 22.08.2007 г., постановено по гражданско дело № 190 по описа за 2006 г. на Хасковски окръжен съд, предварителният договор от 24.06.2005 г. е обявен за окончателен. Според нарочното удостоверително изявление, съдебното решение е влязло в законна сила на 11.02.2008 г. При така установената фактическа обстановка, органите по приходите са приели, че са налице две насрещни доставки, като за дата на възникване на данъчното събитие по тези доставки с оглед нормата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, е била приета датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Според чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. В хода на ревизията е била възложена оценъчна експертиза, която е определила, че "...пазарната стойност на строителната услуга за построяването на 23 бр. апартаменти, 23 бр. мазета и 16 бр. гаражи, с обща разгъната площ 2 191,58 кв. м., представляващи 14,21% от разгънатата застроена площ на обект "Жилищни сгради", находящи се в гр. Хасково, ул. "Единство", целият с площ от 17 509 кв. м., които ще послужат за обезщетение на собственика на терена, отстъпил право на строеж - "МБАЛ" АД Хасково към 11.02.2008 г., възлиза на 799 573,00 лв. без ДДС...". Приходните органи са приели, че до 16.02.2008 г. жалбоподателят е следвало да издаде фактура, с която да начисли дължимия ДДС и да отрази издадения данъчен документ в дневника за продажби и справката-декларация за данъчен период м.02.2008 г. и тъй като това не е сторено на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС допълнително е начислен ДДС в размер на 159 914,60 лв. върху определената от лицензирания оценител пазарна цена на строителната услуга за обектите, които следва да се предоставят като обезщетение на собственика на терена, в размер на 799 573,00 лв. При първото разглеждане на делото пред АС - Пловдив, съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ, като е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя за наличие на освободена доставка по смисъла на чл. 45 от ЗДДС и за законосъобразно приложена нормата на чл. 130 ЗДДС и съответно за дължим допълнително определеният ДДС, ведно с прилежащите лихви. С решение № 6135 от 3.05.2011 г., постановено по адм. дело № 13347/2010 г., ВАС, I отд. е отменил първоначалното решение по спора, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила и е дал задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Тези указания са били в следните насоки: 1. относно датата на възникване на данъчното събитие при бартер; 2. относно установяване на датата на завършване на строителните обекти, които ще бъдат собственост на учредителя на правото на строеж, до степен на завършеност, съгласно договореностите между страните, включително и чрез назначаване на СТЕ; 3. съпоставяне така установената дата на завършеност на строителните обекти, с ревизирания период от 1.09.2006 г. до 30.04.2009 г. и произнасяне по законосъобразността на определеното с оспорения РА данъчно задължение за данъчен период м. 02.2008 г., ведно с лихвите за забава. В изпълнение на тези указания, при повторното разглеждането на делото АС е събрал доказателства относно степента на завършеност на сградата. По съществото на спора е приел, че на основание чл. 130, ал. 1 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (в приложимата редакция към м. февруари 2008 г.) данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях, а данъчната основа на доставката е пазарната й цена към датата, на която данъкът е станал изискуем (независимо от обстоятелството, че едната от тях е освободена), а това е датата, на която сключеният предварителен договор за учредяване право на строеж е обявен за окончателен. Към тази дата /11.02.2008 г./ пазарната цена на имотите, които ще представляват обезщетение за собственика на терена, отстъпил правото на строеж - "МБАЛ" АД - гр. Хасково е в размер на 799 573,00 лв., според заключението на вещото лице в ревизионното производство, която стойност представлява данъчната основа, върху която следва да се начисли дължимият ДДС. По тези съображения административният съд е отхвърлил жалбата на едноличния търговец като неоснователна. Решението е частично неправилно. Не се спори между страните, че между "МБАЛ" АД, гр. Хасково, и ЕТ "Алекс - Салим Алейдин" е сключена бартерна сделка с дата 11.02.2008 г. /датата на влизане в сила на решението на Хасковския окръжен съд, с което е обявен предварителния договор за учредяване на право на строеж от 24.06.2005 г., неразделна част от който е споразумение към него от 27.06.2005 г., за окончателен/. Приложимата за случая материалноправна разпоредба, е чл. 130 от ЗДДС, /в приложимата редакция). Според нея когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава, а според ал. 2 на същата норма данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Посочената от ревизиращият орган разпоредба на чл. 26, ал. 7 ЗДДС предвижда, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. По повод съмнение за съвместимостта на посочената разпоредба с разпоредбите от Директива 2006/112, регламентиращи понятието "данъчно събитие" (чл. 62 от Директивата за ДДС) и момента на настъпването му (чл. 63 от Директивата за ДДС), както и тези, регламентиращи изключенията, настъпването на които водят до изискуемост на ДДС (чл. 65 и чл. 66 от Директивата), съдебният състав на Върховния административен съд, I отделение, отправи искане за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 63 и чл. 65 от Директивата за ДДС /определение от 27.10.2011 г. по адм. дело № 8747/2010 г./. От друга страна, съставът на Върховния административен съд, сезиран със спора имаше съмнение, дали натуралното предварително плащане във връзка с бъдеща облагаема доставка на услуга, може да бъде авансово плащане по смисъла на Директива 2006/112, предвид стриктното тълкуване на съдържанието на чл. 65 от Директивата за ДДС. Също така, съдебният състав на ВАС искаше да знае, дали в конкретния случай, за квалифицирането на учреденото право на строеж като авансово плащане има значение обстоятелството, че то може да се погаси в полза на собственика на земята по давност и при изричното му позоваване на това обстоятелство в случай, че не се упражни в определения срок. С определение от 5.11.2012 г. настоящото касационно производство е спряно на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК до произнасяне с решение по дело С-549/2011 г. на СЕС /страни Директор на Д "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП и "Орфей България" ЕООД/. С решението си ( от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11) Съдът на Европейския съюз реши, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от "МБАЛ" АД, гр. Хасково на ревизирания едноличен търговец е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС ( в приложимата редакция ), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. В решението на Съда на Европейския съюз по дело С-549/11, т. 36 е казано, че принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. Настоящият състав намира, че дадените указания в отменителното решение на ВАС по адм. дело № 13347/2010 г. противоречат на направеното тълкуване в решение по дело С-549/11 относно датата на данъчното събитие. В случая правилно административният съд е приел за дата на възникване на данъчното събитие - датата на обявяване на предварителния договор за окончателен - 11.02.2008 г. В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане, са изпълнени, като неоснователно е възражението на касатора за неприложимост в случая на решение по дело С-549/11 на СЕС. От съдържанието на процесния предварителен договор за учредяване право на строеж, обявен за окончателен на 11.02.2008 г. се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга. Стойността на правото на строеж може да получи парично изражение. На първо място, за данъчни цели (Закона за местните данъци и такси) законодателят е създал формула за изчисляване на данъчната оценка на правото на строеж. На второ място, правото на строеж може да бъде предмет на сделка за покупко-продажба, т. е. то има и пазарна цена. От друга страна, в конкретния случай неговият еквивалент е доставката на строителната услуга, която има себестойност. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на обявяване на предварителния договор за учредяване право на строеж за окончателен /11.02.2008 г./ е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността й. Установи се по делото, че ревизираният субект не е изпълнил задължението си за начисляване на ДДС във връзка с уговорената доставка на строителна услуга. За начисляването на ДДС следва да се определи данъчната основа на строителната услуга в конкретния случай. Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С един от въпросите в преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз, Върховният административен съд искаше да разбере, съвместима ли е с чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставената стока или услуга. С решението по дело С-549/11 Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Логично следва въпросът, как следва да се определи паричната стойност на учреденото право на строеж. Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии ( т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното ( че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителя на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство ( какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай, от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга въз основа на експертизата, допусната в данъчното производство, която е определила пазарната стойност (за която се прие, че е неприложима в конкретния случай) на строителната услуга чрез метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукта се увеличи с обичайната печалба. Следователно след като се извади процента печалба се получава себестойността на строителната услуга. Съгласно приетата в хода на ревизията оценъчна експертиза пазарната стойност на строителната услуга без ДДС, но с включена 15% печалба, е 799 573 лева. Изваждайки от нея печалбата - 119 935,95 лв., се получава себестойността на строителната услуга в размер на 679 637,05 лева. В този смисъл е съдебната практика, обективирана в р. № 6075/30.04.2013 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 10402/11 г.; р. № 13052/9.10.2013 г. на ВАС, VIII о., по адм. д. № 4260/12 г. Върху посочената данъчна основа следва да се определи дължимият за данъчен период м. 02.2008 г. ДДС - 135 927,41 лв. и съответните лихви - 30 083,53 лв. До този размер на установения ДДС за м. 02.2008 г. и съответната законна лихва върху него РА се явява законосъобразен. Предвид изложеното, решението на АС - Пловдив, следва да се отмени, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ против процесния ревизионен акт за сумата над 135 927,41 лв. - ДДС за д. п. м. 02.2008 г. и лихви за сумата над 30 083,53 лв. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по делото, решението на АС- Пловдив следва да бъде отменено и в частта относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" Пловдив юрисконсултско възнаграждение за сумата над 3770,22 лв. /вместо присъденото юрк. възнаграждение в размер на 4356,14 лева/. В полза на едноличния търговец са дължими разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 787,50 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,