Решение № 3283 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2011 г.

Решение № 3283 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6985/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на П. С. С. с адрес: гр. П., бул. "Б." ..№..., ет. ..., ап. ... /адрес за кореспонденция: гр. П., ул. "С." ..№..., ет. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Пейчинов, срещу решение № 380/11.03.2011 г. на Административен съд - гр. П., постановено по адм. д. № 1195/2008 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 160002875/06.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 400/22.05.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че се поддържа изложеното в жалбата до първоинстанционния съд относно незаконосъобразността на РА. Освен това, според касатора, съдът неправилно е приел за безспорни откъм авторство и съдържание справките - декларации по ЗДДС на "Инфоком" ЕООД, подписани от Я. П. като пълномощник и тези на "АГГ - Комерс" ЕООД, подписани от А. А. като пълномощник. Тези лица са действали без представителна власт. Я. П. не е била надлежно упълномощена да подписва и 25 броя авизо за разплащане между "Инфоком" ЕООД и ЕТ "А. П. С.". А. А. е действал без представителна власт и при подписването на анекс към договора между "АГГ - Комерс" ЕООД и ЕТ "А. П. С.". Налице са съществени противоречия в мотивите на обжалваното решение и неговия диспозитив. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 160002875/06.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 400/22.05.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП. Органът по приходите е установил наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Според мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ", с което е потвърден РА, е прието, че е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Поради това данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съответно - определено е задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 212200.32 лв. и лихви - 119373.13 лв. във връзка с осъществяваната от ревизираното лице търговска дейност като ЕТ "Адамс - П. С.". Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на С. срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Подадена е декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., в която П. С. не е декларирал доходи от дейността си като ЕТ. От правоприемниците на предприятието на ЕТ са изискани в хода на ревизията счетоводни документи, но такива не са били представени. Счетоводна отчетност във връзка с търговските взаимоотношения между ЕТ "Адамс - П. С." и двете дружества "Инфоком" ЕООД и "АГГ - Комерс" ЕООД не е представена и от самото ревизирано лице. С оглед на така установените факти съдът е приел, че са налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред, визирани в чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК. След анализ на счетоводните записвания на хронологичния регистър по сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и оборотна ведомост за периода 01.01.03 г. - 31.07.03 г. ревизиращите органи са установили, че ЕТ е осчетоводил по сметка 702 приходи от продажби на стоки от разносна търговия /сметка 7022/ и приходи от продажби на цигари /сметка 7021/ в размер на 20384.02 лв. /нетен доход след приспадане на разходите/. От оборотната ведомост за периода 01.08.2003 г. - 30.09.2003 г. и след анализ на хронологичния регистър на сметка 702 са установени отчетени приходи от продажби на стоки от разносна търговия /сметка 7022/ и приходи от други продажби /сметка 709/ в размер на 8855.63 лв. /нетен доход след приспадане на разходите/. Тези констатации не са оспорени в подадената жалба, нито са представени доказателства в хода на съдебното оспорване на РА, установяващи противното. Установено е освен това, че ЕТ е осчетоводил по сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" приходи по две фактури, издадени на "АГГ Комерс" ЕООД /№ 144/30.06.03 г. и № 150/02.07.03 г./ и по 10 фактури, издадени на "Инфоком" ЕООД, през м. юли 2003 г., подробно описани по номера и дати на стр. 12 от Ревизионния доклад /РД/, които са в общ размер 702900 лв. Видно от ДРА на получателите по сделките фактурите са били осчетоводени и включени в дневниците за продажби и в справките-декларации за съответните данъчни периоди. В хода на съдебното производство не е установено сделките по процесните фактури да са обявени за недействителни по надлежния ред, ако такава е била волята на страните. Липсват данни за сторниране или анулиране на фактурите по установения в закона ред. С оглед правните основания, на които е отказан данъчен кредит на получателите по доставките /чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 64, ал. 2, т. 6 от ЗДДС (отм.)/, същите не са приети от ревизиращите органи за нереални. Липсата на подписи в договорите от посочените в тях представители на дружествата не означава, че не са подписани от надлежно упълномощени лица. Лицата Я. М. П. и А. А. А. са били надлежно упълномощени да представляват дружествата. Подписите върху фактурите с номера 144/30.06.03 г. и 150/02.07.03 г. са на А. Г. Г.. Доказателство за извършените сделки са и платежните нареждания за платен ДДС. Н. се споделят възраженията на жалбоподателя, че неправилно данъчната основа е определена на база приходи, а не реално получени доходи /парични средства/ по силата на чл. 11, ал. 4 от ЗОДФЛ. Нормата на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ определя, че физическите лица, които извършват дейност като ЕТ, формират данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО. Приходите по процесните фактури са отразени в счетоводството на ЕТ за 2003 г. и задълженията му са законосъобразно определени с РА. Освен това принципът на текущо начисляване /чл. 4 от ЗСч./ изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от получаване на плащането. Така постановеното решение е правилно. С решение № 5672/25.07.03 г. на Пловдивския окръжен съд е вписано в регистъра на търговските дружества по фирмено дело № 2518/03 г. на ЕООД "Макс Инвест Груп" следното обстоятелство: продажба на търговското предприятие на едноличен търговец П. С. С. с фирма "Адамс - П. С.", регистриран по фирмено дело № 6310/94 г. по описа на Пловдивския окръжен съд, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по реда на чл. 15, ал. 1 от ТЗ от едноличния търговец П. С. С. на ЕООД "Макс Инвест Груп". На основание чл. 16, ал. 1 от ТЗ прехвърлянето на предприятието е вписано и по партидата на отчуждителя. С решение № 6558/17.09.03 г. на Пловдивския окръжен съд се вписва в търговския регистър за едноличните търговци по фирмено дело № 6310/94 г. следните промени: прехвърляне на фирмата заедно с предприятието на ЕТ като съвкупност от права, задължения и фактически отношения от П. С. С. с фирма "Адамс - П. С." на Г. И. Ф. съгласно договор по чл. 60, ал. 1 от ТЗ; заличаване на П. С. С. като едноличен търговец с фирма "Адамс - П. С."; вписване на Г. И. Ф. като ЕТ с фирма "Икар 03 - Г. Ф.". Видно от мотивите на двете решения на ПОС - № 5672/25.07.03 г. и № 6558/17.09.03 г. /л. 257 и л. 261 от том първи/ при прехвърлянията на предприятието на ЕТ е бил представен баланс на същото. Към баланса е следвало да има изготвен и отчет за приходите и разходите, на базата на които и като разлика между тях да е формиран финансов резултат /счетоводна печалба/загуба/ по реда на глава втора от ЗКПО (отм.), тъй като печалбата или загубата се посочват в баланса. Правилно е посочено в мотивите на РД, че салдата /оборотите/ по сметки 702 и 703 към прехвърлянето на предприятието не могат да бъдат прехвърляни като начални салда на съответните сметки в оборотните ведомости на правоприемниците. Предприятието на ЕТ видно и от извършеното вписване с решенията на ПОС се прехвърля като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, т. е. правоприемство може да съществува само по отношение на вземанията и задълженията на ЕТ. Ако финансовият резултат към датите на прехвърлянията на предприятието на ЕТ е положителен, то така формирания облагаем доход по реда на глава втора от ЗКПО на основание чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) физическото лице е следвало да декларира в ГДД като доход от дейността си като ЕТ. В хода на ревизията при съпоставка на отчетените приходи от продажби на стоки и услуги съответно за периода м. януари 2003 г. - м. юли 2003 г. и за периода м. август 2003 г. - м. септември 2003 г. по сметки 702 и 703 с отчетените разходи по сметките от група 60 е установен положителен резултат, но доходи от дейност като ЕТ за 2003 г. лицето не е декларирало в подадената ГДД. Освен това, нито от страна на ревизираното лице, нито от страна на правоприемниците на ЕТ са представени поисканите в хода на ревизията счетоводни документи. При извършена ревизия на правоприемника "Макс Инвест Груп" ЕООД от страна на ревизираното дружество са били представени оборотна ведомост и хронологични регистри на счетоводни сметки. Същите са приобщени като доказателства в ревизионното производство на П. С.. От една страна, така представените оборотна ведомост и счетоводни регистри не представляват редовно водена счетоводна отчетност и от друга не са достатъчни, за да бъде точно документално установена основата за данъчното облагане. Не са представени на органите по приходите балансите, изготвени към датите на прехвърлянията на предприятието на ЕТ, не са представени изготвени отчети за приходите и разходите към тези дати, не са представени процесните фактури, по които са отчетени приходи по сметка 703, нито договори или каквито и да било други документи, установяващи предмета на фактурираните услуги. С оглед на изложеното, правилно е прието от първоинстанционния съд, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Налице са и данни за укрити доходи, поради недекларирането на такива от дейността като ЕТ в ГДД, представляващо обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както е посочено в мотивите на решението на директора на дирекция "ОУИ" - П.. С оглед на така изложените съображения, неоснователни са доводите на жалбоподателя за липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и за това, че задълженията за данъци във връзка с дейността на ЕТ за процесните периоди от време са на неговите правоприемници. Основният довод за незаконосъобразност на РА, поддържан от жалбоподателя при административното и съдебното обжалване, е бил този, че неправилно са обложени с данък доходи, които не са били реално получени, което противоречи на разпоредбата на чл. 11, ал. 4 от ЗОДФЛ (отм.). Както беше посочено по-горе и както правилно е прието в мотивите на обжалваното решение, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, формират данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО (отм.). В този случай и с оглед принципа на текущо начисляване, регламентиран в чл. 4, ал. 1 от ЗСч., приходите и разходите от сделките се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на парични средства. В случая оспорените приходи по процесните фактури от двамата доставчици са отразени счетоводно в счетоводството на ЕТ по сметка 703 "Приходи от продажби на услуги". Самият ЕТ е издал фактурите на посочените получатели на услугите. Към двете фактури, издадени на "АГГ - Комерс" ЕООД, са прикрепени фискални бонове и плащанията са отразени по сметка 501 "Каса". Според заключението на в. л. Бояджиева по сметка 501 "Каса" са отразени и плащанията по фактурите, издадени на "Инфоком" ЕООД. Безспорно от счетоводните документи, изготвени от самия ЕТ, се установява счетоводно отразяване на постъпили приходи по фактурите, издадени на двете дружества. Така установените факти обуславят дължимост на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) във връзка с доходи, получени при осъществяване на дейност като едноличен търговец. Допълнителен аргумент е начисляването на ДДС по фактурите, издадени от ЕТ, тъй като той е бил регистриран по ЗДДС през процесните периоди, както и включването на тези фактури в дневниците за продажбите за съответните периоди, което се установява от ДРА на дружествата - получатели по фактурите. Самите дружества - получатели по фактурите са включили тези фактури в дневниците за покупките и са упражнили право на приспадане на данъчен кредит. Видно от изложеното в допълнителна жалба, подадена от "РУМЕКС НТВ" ЕООД в качеството му на правоприемник на "АГГ - Комерс" ЕООД срещу ДРА № 1187/22.07.05 г., ДДС по фактура № 144/30.06.03 г. е внесен по ДДС-сметка на доставчика с банково авизо от 30.06.03 г., което е приложено към жалбата. Установено е по делото плащане на ДДС по ДДС-сметката на доставчика и по фактурите, издадени на "Инфоком" ЕООД, с приложените по делото банкови авиза. Неотносимо към спора обстоятелство е дали банковите авиза за платен ДДС по ДДС-сметка на доставчика по фактурите, издадени на "Инфоком" ЕООД и справките-декларации по ЗДДС, подадени от това дружество, са подписани от лице, разполагащо или не с представителна власт, което е надлежно упълномощено или не е надлежно упълномощено да го представлява. Дали банковите авиза са подписани от упълномощено лице е въпрос, който касае отношенията на дружеството с банката и след като самият жалбоподател не оспорва постъпването на ДДС по неговата ДДС-сметка, значи преводите са извършени от банката. Обстоятелството, че справките - декларации по ЗДДС са надлежно подадени от дружеството "Инфоком" ЕООД не се оспорва от самото дружество, видно от констатациите в ДРА № 438/23.01.04 г. и жалбата, подадена срещу него. Същото се отнася и до лицето, подало справките - декларации от името на "АГГ - Комерс" ЕООД. Установено е по делото, че фактура № 144 от 30.06.03 г. е издадена във връзка с договор за покупко-продажба от 11.03.03 г. и анекс № 1 към него от 30.06.03 г. Касаторът твърди, че анексът към договора е подписан от лице, което няма представителна власт по отношение на "АГГ Комерс" ЕООД, което обстоятелство прави същия договор нищожен. Съгласно чл. 301 от ТЗ, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави след узнаването. От съдебно-графологичната експертиза обаче се установява, че подписът във фактурата за получател и за отговорно за стопанската операция лице е положен от А. Г. Г. в качеството му на управител и представляващ дружеството, което означава, че същият не само че не се е противопоставил на сключването на договора, но и го е потвърдил изрично. Следва да се отбележи, че нито жалбоподателят в жалбата си до първоинстанционния съд, нито дружествата - получатели по процесните доставки са твърдяли, че сделки не са осъществени реално. Жалбоподателят е твърдял само, че плащанията не са реално получени. Независимо от изложеното, правилно е прието от АС - П., че ако сделките не са осъществени, то приходите е следвало да бъдат сторнирани счетоводно и фактурите анулирани, което не е направено. Напротив, получателите по доставките са упражнили правото си на данъчен кредит по тези фактури. Обстоятелството, че това право не им е признато от ревизиращите органи в проведените по отношение на тях ревизионни производства, тъй като не са представени необходимите доказателства, установяващи реалността на доставките, не е основание за непризнаване на счетоводно отразените от самото данъчно задължено лице приходи по тези фактури. Не се констатират противоречия в мотивите на обжалваното решение. Погрешно посоченото на стр. 12, че фактурите са издадени "от" двете дружества, вместо "на" е техническа грешка. Правилно е посочено на същата страница, че от ДРА на получателите по доставките се установява включването на фактурите в дневниците за продажбите и в справките - декларации на доставчика. С оглед на така изложените съображения, решението на АС - П. като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение