Решение № 14643 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6837/2019 г.

Решение № 14643 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6837/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Търговия – К" ООД, гр. Кърджали, чрез адв. И. Недев обжалва решение № 190/25.01.2019 г. на Административен съд, Пловдив постановено по адм. дело № 2806/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 16000917007501-091-001/28.06.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретното оплакване е за нарушение на материалния закон относно момента на сключване на договорите за заем и съответно началният момент, от който е следвало да се отчитат приходите от лихви. Касаторът с оглед източника на прихода - по договор за заем, който е реален договор, твърди, че лихвите се дължат от датата на предаване на съответната част от сумата по предоставения заем до 31 декември на съответната година и от 01 януари върху сбора от всички отпуснати през годината заеми до датата на издаване на ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. С. Калдъшев оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Решаващият орган счита, че при определяне на началния момент, от който се дължи лихвата е съобразен моментът на сключване на договорите за заем. Сочи, че от значение за начисляване на прихода по ЗКПО и ЗСч е моментът на възникване на задължението за лихви. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Възраженията на ответника за нередовност на касационната жалба, поради това, че не съдържа изложение на конкретни пороци на обжалвания съдебен акт, съставляващи касационни основания, са неоснователни. Жалбата съдържа доводи за неправилна преценка на доказателствата по делото и нарушение при определяне момента на възникване на прихода, които представляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Търговия – К" ООД, гр. Кърджали са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва: за 2011 г. в размер на 1 538. 22 лева и съответните лихви от 977. 12 лева, за 2012 г. – в размер на 2 118. 95 лева и съответните лихви от 1128.53 лева, за 2013 г. – в размер на 2117. 83 лева и съответните лихви от 912. 75 лева, за 2014 г. – в размер на 2 548. 03 лева и съответните лихви от 839.24 лева, за 2015 г. – в размер на 2 602. 45 лева и съответните лихви от 592. 18 лева и 2016 г. – в размер на 2 637. 37 лева и съответните лихви от 332.63 лева. Допълнителните задължения произтичат от корекция на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО с приходи от лихви по договори за финансова помощ, предоставена от "Търговия – К" ООД на "Рила-98" АД, които според органите по приходите представляват отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в предписаната от закона форма и от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. По материалната законосъобразност на акта съдът е обосновал извод, че е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО от неотчетени приходи от лихви и са изпълнени условията за корекция на финансовия резултат по чл. 78 ЗКПО. Приел е за безспорно установено, че през ревизирания период с договори за временна финансова помощ, ревизираното дружество е предоставило на "Рила – 98" АД парични средства за определен срок, без уговорена лихва. Предоставените средства по посочените договори са отразени в счетоводството на "Търговия – К" ООД, по дебита на счетоводна сметка 229 "Други предоставени заеми" с начално салдо 1.01.2011 г. 168 139. 52 лева и крайно дебитно салдо към 31.12.2016 г. – 312 379. 59 лева. Началното салдо по счетоводната сметка е формирано от средства, предоставени по договори за финансова помощ, сключени преди 1.01.2011 г. Останалите отразени суми са по договор за финансова помощ от 1.10.2011 г. – 1 732. 07 лева, със срок за връщане до 31.12.2012 г., по договор за финансова помощ от 4.01.2012 г. – 62 440. 44 лева със срок на връщане 31.12.2014 г., по договор от 4.01.2014 г. - 61 118. 72 лева със срок на връщане 31.12.2015 г., по договор от 4.01.2015 г. – 8 236. 49 лева за срок до 31.12.2016 г. и по договор за заем 4.01.2016 г. – 4 908. 15 лева за срок до 31.12.2017 г. По делото е установено, че "Рила – 98" АД е съдружник в "Търговия – К" ООД и свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР на ДОПК. Ревизираното дружество не е отчитало приходи от лихви по посочените договори през ревизираните периоди. В хода на ревизията, чрез експертно заключение, изготвено от в. л. М. Попова е определена пазарната лихва към момента на сключване на сделките и по години според метода на сравнимите неконтролирани цени. Според съда безспорно установеното предоставяне на безлихвени заеми обосновава приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и счетоводният финансов резултат подлежи на корекция, като съгласно правилата на СС 18 "Приходи", приходите от лихви се признават за данъчни цели и участват във формирането на данъчния финансов резултат. Възраженията на ревизираното лице, че приходите от лихви по договорите, сключени преди 2011 г. не следва да се включват в ревизираните периоди, са отхвърлени като неоснователни с аргумента, че тези вземания са участвали във формирането на счетоводния финансов резултат на дружеството за периода 2011 г. – 2016 г. Според съда, за да се възползва от разпоредбата на чл. 37 ЗКПО, жалбоподателят е следвало да приложи петгодишната давност в съответния период. По отношение размера на пазарна лихва е кредитирано експертното заключение, изготвено в ревизията и не е кредитирано заключението, изготвено в съдебното производство. В мотивите си съдът се е позовал на принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм.); , според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства. Според съда заключението на съдебната експертиза не съдържа данни за проверка и проследимост на формираните крайни изводи. Договорените от ревизираното лице лихвени проценти по договори за заем, сключени с трети несвързани лица са по-високи от тези, дадени от вещото лице в съдебното производство. Решението е частично неправилно. В противоречие с доказателства по делото съдът е определил момента на сключване на процесните договори за временна финансова помощ, без да съобрази, характера на договора за заем като реален договор и съответно моментът на възникване на приходите от лихви по смисъла на СС 18 "Приходи". Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята предоставянето или получаването на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ. В ал. 1 на същата разпоредба е предвидено, че когато сделката, включително между несвързани лица е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По силата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени. В чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм. ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. По делото не е спорно, че ревизираното дружество е предоставяло парични средства по договори за финансова помощ и по договори за заем на "Рила – 98" АД, като безлихвени и не е отчитало приходи от лихви. Налице е отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и основания по чл. 78 ЗКПО за корекция на данъчния финансов резултат за процесните периоди. Спорът в настоящото производство е относно момента на възникване на приходите, който според доводите в касационната жалба не е съобразен с момента на сключване на договорите за заем, като реални договори. Според касатора моментът на сключване на договорите за временна финансова помощ, следва да се преценява според момента на предаване/предоставяне на съответната сума. Възражението е основателно. Предмет на процесните договори е предоставянето на определена сума пари срещу задължението да я върне в определен срок. Договорът за заем е реален договор и предаването на сумата е елемент от фактическия състав по сключването му (чл. 240 ЗЗД). Поради това и моментът на сключване на този вид договори и съответно моментът на възникване на приходите по смисъла на СС 18 "Приходи" във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм.); , е моментът на предоставяне на заетата сума от заемодателя на заемополучателя. В конкретния случай, твърдението на "Търговия – К" ООД, че конкретни суми по изброените по-горе договори за временна финансова помощ са предоставени на определени дати, считано от датата на подписването им до края на съответната година, не е доказано. Заключението на съдебно – счетоводната експертиза в тази част не се подкрепя от останалите доказателства по делото и е в противоречие с писмените обяснения на ревизираното дружество, дадени по реда на чл. 56, ал. 1 ДОПК (л. 163), че не може да представи исканите от ревизиращите органи документи, удостоверяващи предоставянето на суми, тъй като същите са били наводнени през 2016 г. По делото не са представени и разходните касови ордери (РКО) въз основа на които е изготвено заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Не са предприети процесуални действия от страна жалбоподателя по реда на чл. 192 ГПК за събиране от "Рила – 98" АД и на приходните касови ордери за получаването на конкретни суми на твърдените конкретни дати. Поради това правилно и в съответствие с чл. 202 ГПК заключението на съдебно – счетоводната експертиза не е кредитирано от съда. Наличните в административната преписка приходни касови ордери се отнасят до суми по договори, сключени с физически лица, които са извън предмета на настоящото дело. От друга страна от представените по делото оборотни ведомости за 2011 г., 2012 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е установено, че вземане за цялата сума по всеки един от процесните договори за временна финансова помощ е отразено по счетоводна сметка 299 към 31.12. на съответната година. Счетоводните записи съответстват на уговорения в договорите начин на предоставяне на паричните средства. За 2011 г. договорът за временна финансова помощ е подписан на 1.10.2011 г. за сумата от 1732. 07 лева, но ревизираното дружество /доверителят/ се е задължило да я предостави при необходимост. "Търговия – К" ООД не отрича, че е предоставило сумата, а според данните от оборотната му ведомост за 2011 г. (л. 128 от делото), цялата сума е отчетена като вземане по дебита на сметка 299 към 31.12.2011 г. При липсата на доказателства за предоставяне на сумите към момента на подписване на договорите, това е най-късната дата, на която следва да се приеме, че ревизираното лице е предоставило изцяло сумата по договора и е признало в счетоводството си вземането в пълния му размер. Останалите договори за временна финансова помощ са подписвани от страните в началото на годината, но по договора от 4.01.2012 г. "Търговия – К" ООД се е задължило да предостави сумата в общ размер от 62 440. 44 лева при необходимост, а по договорите от 4.01.2014 г., от 4.01.2015 г. и от 4.01.2016 г. – да предостави договорената сума към 17.12. на съответната година. Според счетоводните данни от регистъра на сметка 299 пълният размер на сумата по съответния договор е отразен като вземане към 31.12. на съответната година. При липсата на доказателства, че сумата е предадена към момента на подписване на съответния договор, това е моментът, в който следва да се приеме, че цялата сума е предоставена. В писмените си обяснения (л. 167), "Търговия – К" ООД изрично посочва, че по счетоводна сметка 299 са отразени само суми, дадени по касов път на "Рила – 98" АД. Осчетоводените суми съответстват по размер на договорените. При тези доказателства незаконосъобразно органите по приходите и съдът са приели, че сумите са предоставени на датите на подписване на договорите. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство е на органите по приходите, които начисляват прихода от лихви и извършват корекцията на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 и чл. 78 ЗКПО и в случая не е изпълнена. От съвкупната преценка на наличните по делото доказателства се налага извод, че предоставянето на договорените суми по процесните договори за временна финансова помощ е безспорно установено към 31.12 на съответната година, поради което към този момент е завършен фактическият състав по сключване на договора, за "Търговия – К" ООД е възникнал приход от лихви по съответния договор и задължението да ги отрази в счетоводството си. Като е приел, че приходът е възникнал към момента на подписване на всеки от договорите, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и нарушение на материалния закон. От изложеното се налага извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта на начислените приходи от лихви както следва: – в размер на 39. 53 лева за 2011 г., по договор за временна финансова помощ от 1.10.2011 г. (стр. 4 от РА), начислена за периода от 1.10.2011 г. до 31.12.2011 г. – в размер на 5 647. 48 лева за 2012 г., по договор за временна финансова помощ от 4.01.2012 за периода от 4.01.2012 г. до 31.12.2012 г. – в размер на 4 302. 08 лева за 2014 г., по договор за временна финансова помощ от 4.01.2014 г. за периода от 4.01.2014 г. до 31.12.2014 г. – в размер на 508. 53 лева за 2015 г., по договор за временна финансова помощ от 4.01.2015 г. за периода 4.01.2015 г. – 31.12.2015 г. – в размер на 273. 68 лева за 2016 г., по договор за временна финансова помощ от 4.01.2016 г. за периода 4.01.2016 г. – 31.12.2016 г. Корекциите на финансовия резултат за останалите периоди с приходи от лихви, включително и по посочените договори, са законосъобразни. По отношение на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО съдът е изложил подробни мотиви защо не кредитира заключението на съдебно – счетоводната експертиза, които следва да бъдат споделени, без да се повтарят. Законосъобразно съдът е възприел пазарната лихва, определена в заключението по чл. 60 ДОПК, тъй като същата е изготвена въз основа на конкретен метод за определяне на пазарни цени. С оглед на изложеното установеният при ревизията данъчен финансов резултат, данъчна печалба за процесните периоди 2011 г. – 2016 г. (без 2013 г.) следва да се намали със сумите, изброени по–горе както следва: за 2011 г. от 25 883. 54 лева на 25 844. 01 лева, а дължимият корпоративен данък на 2 584. 40 лева, за 2012 г. – от 35 636. 75 лева на 29 989. 17 лева, а дължимият корпоративен данък – на 2 998. 92 лева, за 2014 г. – от 70 862. 80 лева на 66 560. 72 лева, а дължимият корпоративен данък – на 6 656. 07 лева, за 2015 г. – от 75 121. 87 лева на 74 613. 34 лева, а данъкът – на 7 461. ЗЗ лева и за 2016 г. – от 43 952. 56 лева на 43 678. 88 лева, а данъкът – на 4 367. 89 лева. При определянето на данъчния финансов резултат за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е съобразено изменението на ревизионния акт при обжалването по административен ред от директора на дирекция "ОДОП" – Пловдив и изключването на лихвите по договора от 2.01.2013 г. След приспадане на внесения от ревизираното лице корпоративен данък (по колона 8 от РА), остава данък за довнасяне за 2011 г. в размер на 1534. 27 лева и съответните лихви; за 2012 г. – в размер на 1554. 20 лева и съответните лихви, за 2014 г. – в размер на 2 117. 82 лева и съответните лихви, за 2015 г. – в размер на 2551. 59 лева за 2016 – 2 610. 01 лева и съответните лихви. Решението, следва да се отмени в частта на определените задължения за корпоративен данък за 2011 г. за разликата над 1534. 27 лева до 1538. 22 лева и съответните лихви над 974. 61 лева до 977. 12 лева, за 2012 г. – за разликата над 1554. 20 лева до 2118. 95 лева съответните лихви над 827. 75 лева до 1128, 53 лева, за 2014 г. за разликата над 2 117. 82 лева до 2 548. 03 лева и съответните лихви над 697. 54 лева до 839. 24 лева, за 2015 г. за разликата над 2 551. 59 лева до 2602. 45 лева и съответните лихви над 580. 60 лева до 592. 18 лева и за 2016 г. за разликата над 2 610. 01 лева до 2 637. 37 лева и съответните лихви над 329. 18 лева до 332. 63 лева.. Решението в останалата част е правилно постановено и следва да се остави в сила. За 2013 г. приходите от лихви по договор за временна финансова помощ от 2.01.2013 г. са изключени от данъчния финансов резултат на дружеството още в хода на административното обжалване и не са предмет на съдебния спор, поради което ревизионния акт законосъобразно е потвърден по отношение на корпоративния данък, определен в решението на директора на дирекция "ОДОП" – Пловдив. По разноските: Независимо от изхода на спора, решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски от 936. 89 лева, не следва да се отменя, тъй като се установи, че разноските са определени в по-малък размер от дължимия съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в размер на 215. 90 лева за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес (главница и лихви), за който ревизионния акт се отменя (общо 1537. 15 лева), при обжалван материален интерес в общ размер 18 345. 30 лева. На ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1034. 24 лева съобразно материалния интерес, за който се оставя в сила решението и се потвърждава ревизионния акт (16808. 15 лева главница и лихви). Разноските следва да се поемат и съответно да се присъдят на Национална агенция за приходите – юридическото лице, в чиято структура се намира ответника по делото - директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" гр. Пловдив съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,