Решение № 15688 от 22.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2516/2014 г.

Решение № 15688 от 22.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2516/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 3015 от 21.12.2013 г. по адм. дело № 2609/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, II отделение, XVII състав в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 16251200043 от 8.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5280,00 лева и лихвите за забава в размер на 1 760,52 лева и установената загуба за 2009 г.

Подадена е и касационна жалба от "Кълвача Инженеринг" АД, чрез изпълнителния директор Стойчо Кълвачев срещу Решение № 3015 от 21.12.2013 г. по адм. дело № 2609/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, II отделение, XVII състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 16251200043 от 8.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19671,20 лева по фактури, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, както и в частта относно установеното задължение за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. в размер на 7749,00 лева ведно със законните лихви за забава в размер на 3435,20 лева и относно установеното задължение за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 11212 лева ведно с начислените лихви за забава.

В останалата си част досежно извършената от съда отмяна /изменение/ на РА № 16251200043 от 8.05.2012 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП Пловдив относно допълнително установените задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. за разликата от 12102 лева до 11212 лева ведно с разликата в начислените лихви за забава, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

Касаторът - и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП изразява становище за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено в нарушение на материалния закон и при неправилна преценка на доказателствата. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата на "Кълвача Инженеринг" АД срещу процесния РА в съответната част. Претендира юрисконсултско възнграждение.

Ответната страна "Кълвача Инженеринг" АД, не изразява становище по касационната жалба на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът - "Кълвача Инженеринг" АД, излага доводи за неправилност на решението в обжалваните му части, като постановено при неправилна преценка на събраните по делото доказателства и в нарушение на материалния закон. Поддържа, че изводът на АС - Пловдив за законосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД с предмет - услуги с автокран, не съответства на доказателствата по делото и противоречи на материалния закон и на практиката на СЕС - Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Изразява становище за неправилност на решението и досежно приетото за законосъобразно установяване с РА на допълнително установени задължения по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г. /в изменената с решението част/, като оспорва приетото от данъчните органи и от съда неизпълнение на условието по чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Иска се отмяната на решението в обжалваните му части и се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в съответните му части. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба на "Кълвача Инженеринг" АД - и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Стоянов изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваните му части.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита за основателна касационната жалба на "Кълвача Инженеринг" АД срещу процесното решение в частта на отхвърляне на жалбата му срещу РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 19671,20 лева по фактури, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД и за неоснователна - в останалата й част, а по отношение на касационната жалба на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив намира същата за неоснователна.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество, касационната жалба на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е основателна, а касационната жалба на "Кълвача Инженеринг" АД е неоснователна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е бил Ревизионен акт № 16251200043 от 08.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърден с Решение № 865 от 16.07.2012 г. на директор на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "Кълвача Инженеринг" АД е:

1. Отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 671,20 лева по фактури № 3 от 9.02.2009 г. и № 166 от 13.04.2009 г., издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД; фактури № 692 от 5.01.2009 г., № 751 от 15.01.2009 г. и № 854 от 26.01.2009 г., издадени от "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД; фактура № 295 от 29.10.2009 г., издадена от "Велс Трейдинг" ЕООД; фактури № 410 от 28.10.2008 г., № 455 от 5.11.2008 г., № 495 от 12.11.2008 г., № 542 от 19.11.2008 г., № 633 от 27.11.2008 г., № 694 от 4.12.2008 г., № 728 от 11.12.2008 г., № 785 от 18.12.2008 г. и № 969 от 5.01.2008 г., издадени от "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД с предмет на фактурите - услуга с автокран;

1. Извършено преобразуване на финансовия резултат /ФР/ за 2008 г. и 2009 г. съгласно чл. 18, ал. 1, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО съответно в размер на 52 800,00 лева и 45556,00 лева, като е установено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5280,00 лева и лихви за забава в размер на 1760,52 лева и е установена загуба за 2009 г.;

1. Определено допълнително задължение за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г., съответно в размер на 7749,00 лева и 12102,00 лева ведно с начислените лихви за забава;

1. Начислен допълнително ДДС в размер на 7774,43 лева по осъществена ВОД през м. 03.2010 г. и м. 05.2010 г.

В първото по делото заседание пред АС - Пловдив жалбата на дружеството е оттеглена във връзка с оспорването на РА досежно допълнително начисления ДДС в размер на 7774,43 лева.

В частта относно отказания данъчен кредит според АС - Пловдив оспореният ревизионен акт е материално законосъобразен. В решението е отразено, че процесните фактури сами по себе си не могат да обосноват несъмнен извод, че доставките са фактически осъществени от преките доставчици. Посочено е, че фактурите са осчетоводени от доставчиците и от получателя, както и е извършено разплащане по фактурите. Не е спорно по делото, че доставките са извършени, но не е доказано същите да са извършени именно от посочените във фактурите преки доставчици.

В частта относно извършеното с РА преобразуване на ФР за 2008 г. и 2009 г. в посока увеличение със сумите съответно в размер на 52 800 лева и 45556 лева, представляващи отчетени от ревизираното лице разходи по спорните фактури, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД и "Ти Ви Ес Консулт" ЕООД, първоинстанционният съд е обосновал извода за неправилно приложение на материалния закон от страна на приходните органи. Според АС - Пловдив не е била съобразена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в приложимата редакция към 2008 г. и 2009 г., като в случая с приетите съдебно-счетоводни експертизи е констатирано, че за посочените данъчни периоди ревизираното лице е осчетоводило приходи, възникнали по повод на фактурите, по които не са признати разходи. След като приходните органи не са взели предвид нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, то процесният РА в частта на установеното задължение за корпоративен данък за 2008 г. и установената загуба за 2009 г. е отменен от съда като незаконосъобразен.

Относно допълнително определения данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. съдът е развил съображения за законосъобразност на констатацията на ревизиращите органи за неизпълнение на условието по чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. С решението съдът е намалил размера на процесното задължение за 2009 г. от 12102 лева до 11212 лева, като относно отменената част на РА съдебният акт не се обжалва от страна на данъчните органи.

По основателността на подадените касационни жалби:

1. По касационната жалба на "Кълвача Инженеринг" АД

1.1. Според касатора решението досежно отхвърлената жалба срещу процесния РА в частта относно отказания данъчен кредит в общ размер на 19 671,20 лева "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, се явява неправилно, като постановено при неправилна преценка на доказателствата и неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Видно от констатациите в РД и в РА отказаният данъчен кредит по процесните фактури е обоснован с оглед липсата на доказателства за извършване на процесните услуги от посочените във фактурите преки доставчици. Предмет на фактурите е "услуга с автокран".

По отношение на четиримата доставчици са извършени насрещни проверки по реда на чл. 32 от ДОПК и до изтичане на указания срок не са ангажирани доказателства и писмени обяснения, отнасящи до процесните доставки. По отношение на "Жорж Консулт БГ" ЕООД в хода на ревизията е констатирано, че дружеството е имало 3 бр. трудови договори на лица, назначени на длъжности "търговски представител", "търговски сътрудник" и "секретар"; от страна на дружеството не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и не е подавана ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2009 г.

Относно "Ник Фор Ник Мениджмънт" ЕООД след проверка в информационната система на НАП е установено, че е имало регистрирани трудови договори на лица, назначени на други длъжности; не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и не е подавана ГДД по ЗКПО за финансовата 2009 г.

При проверка в информационната система по отношение на "Велс Трейдинг" ЕООД е констатирано, че от страна на дружеството не е подавано уведомление от работодател по чл. 62 от КТ; не са подавани справки за изплатени суми по чл. 73 от ЗДДФЛ.

Същите факти са установени и по отношение на доставчика "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД.

При наличието им ревизиращите органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките поради липса на доказателства за осъществяване на процесните доставки на услуги - липса на кадрова, материална обезпеченост у доставчиците.

АС - Пловдив е обосновал правилният извод за материална законосъобразност на РА в така обжалваната му част. Нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство от страна на ревизираното лице или неговите доставчици са представени конкретни доказателства за фактическото извършване на процесните услуги - услуги с автокран. По делото се съдържат само копия от спорните фактури заедно с документи на плащането на ДО и ДДС по тях, но не се ангажирани никакви други доказателства за установяване на спорния факт - извършването на доставките от посочените във фактурите преки доставчици. Няма представени договори, сключени между страните, респ. приемо-предавателни протоколи, от съдържанието на които да се установи как е формирана цената по всяка една от фактурите, къде и на кой обект са извършени процесните услуги с автокран. Обстоятелството, че от показанията на разпитания свидетел, от приетите по делото СТЕ и ССчЕ се установява, че изграждането на обекта, възложен от "Кейбилд" ЕАД за изпълнение от "Кълвача Инженеринг" АД е било невъзможно без използването на автокран, не води до категоричния извод, че доставките по спорните фактури са реално осъществени. Както правилно е приел първоинстанционният съд, от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, от които да се изведе заключението, че преките доставчици са осъществили в полза на ревизираното лице посочените във фактурите услуги.

Едновременно с това касационната инстанция намира за нужно да отбележи, че съдържанието на гореописаните фактури, по които "Кълвача Инженеринг" АД претендира приспадане на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен видът на услугата/. Във фактурите е посочен предмет - "услуги с автокран", но не е описан договор, във връзка с който се предоставя услугата, както и къде - на кой конкретен обект ще се извършват услугите. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая обаче дори и впоследствие, нито от страна на преките доставчици, нито от страна на ревизирания субект са ангажирани конкретни доказателства за фактическото извършване на процесните доставки.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в така посочената му част, АС - Пловдив е постановил правилно решение. Така формираният краен извод съответства на трайната практика на СЕС, който в множество решения потвърждава, че основната водеща предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка. Същият извод следва и от Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

1.2. Според касатора решението е неправилно и в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА в частта относно установеното задължение за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. в размер на 7749,00 лева ведно със законните лихви за забава в размер на 3435,20 лева и относно установеното задължение за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 11212 лева ведно с начислените лихви за забава.

Основният спорен момент се отнася до липсата или не на условието по чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Ревизиращите органи са установили, че към момента на раздаване на ваучерите за храна през 2008 г. и 2009 г. ревизираното дружество е имало подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по подадени декларации по ЗКПО, ЗДДС и декларация обр. 6, подробно описани в РД.

Касаторът поддържа, че за да се твърди, че дружеството е имало подлежащи на изпълнение публични задължения, е необходимо до дружеството да е изпратена поне покана за доброволно изпълнение, с която да се постави началото на принудителното изпълнение. Според изтъкнатото в касационната жалба /релевирано и пред първата инстанция/ наличието на изпълнително основание не е достатъчно условие за започване на производство по принудително събиране предвид разпоредбата на чл. 221, ал. 1 от ДОПК.

Според АС - Пловдив подлежащо на изпълнение по смисъла на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е всяко задължение, което е ликвидно и изискуемо и по отношение на което, ако не бъде изпълнено доброволно, във всеки един момент могат да бъдат предприети действия по принудителното му събиране. В този смисъл в случая е установено, че се касае за задължения, възникнали въз основа на подадени от дружеството декларации, които по силата на чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК са годно изпълнително основание, въз основа на което може да се предприемат действия по принудително изпълнение. В тази връзка неправилно е становището, поддържано от касатора, че смисълът на чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО изисква започване на действия по принудително изпълнение.

Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за дължимост на данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. в размер на 7749 лева ведно с начислените лихви за забава и за 2009 г. в размер на 11212 лева ведно с начислените лихви за забава, АС - Пловдив е постановил правилен и обоснован съдебен акт.

1. По касационната жалба на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП

С процесния РА приходните органи са извършили преобразуване на ФР в посока увеличение за 2008 г. и 2009 г., на основание чл. 18, ал. 1, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО съответно със сумите 52800 лева и 45556,00 лева, представляващи непризнати за данъчни цели разходи по спорните фактури, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД и "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД.

АС - Пловдив е приел, че данъчните органи не са взели предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в действащата за 2008 г. и 2009 г. редакция/. Развити са съображения, че с приетите по делото заключения по ССчЕ е установено, че за ревизираните периоди "Кълвача Инженеринг" АД е осчетоводило приходи, възникнали по повод фактурите, по които не са признати разходи и това обуславя приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

Така приетото е неправилно и необосновано, като не съответства на събраните по делото доказателства.

След като не са ангажирани доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки на услуги, то правилно данъчните органи са приели наличието на отклонение от данъчно облагане съобразно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

От друга страна, според чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В процесния случай в издадените първични документи е записана стопанска операция, за която липсват данни да е реално извършена, т. е. фактурите не отразяват вярно стопанската операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по този закон. Съобразно така изложеното, законосъобразно ревизиращите органи са увеличили ФР с горепосочените суми на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Неправилно и в нарушение на материалния закон АС - Пловдив е обосновал приложимост на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Според първоинстанционния съд е безспорно установено, че дружеството е осчетоводило приходи по повод на фактурите, по които не са признати направените разходи. Видно от стр. 4 на заключението на в. л. Христева по ССчЕ /том 3 от делото, стр. 623 /, при направената проверка в счетоводната документация на "Кълвача Инженеринг" АД е констатирано, че процесните фактури са отчетени като разход при калкулиране на себестойността на строителните разходи с "Кейбилд" ЕАД, но същите не са посочени в спецификациите на отделен ред като услуга с автокран, поради което счетоводната експертиза не може да даде отговор на въпроса дали услугите с автокран са включени в издадените от "Кълвача Инженеринг" АД към "Кейбилд" ЕАД. Извършеното впоследствие калкулиране от страна на в. л. на разходите по доставките на услуги с автокран и процентният израз на същите от общия разход, съответно извършеното процентно изражение от общите приходи е хипотетично и не почива на конкретни констатации, доколкото в. л. изрично е уточнило, че не може да се посочи дали дружеството е осчетоводило приходи по повод на процесните фактури.

Следователно, необосновано при неправилна преценка на доказателствата АС - Пловдив е отменил РА в така посочената му част при неправилно позоваване на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, което обуславя извода за неправилност на решението в описаната му част. Спорът в тази си част е изяснен от фактическа страна и не се налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, поради което жалбата на "Кълвача Инженеринг" АД срещу РА в частта относно преобразуването на ФР в посока увеличение за 2008 г. и 2009 г., на основание чл. 18, ал. 1, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 то ЗКПО съответно със сумите 52800 лева и 45556,00 лева, представляващи непризнати за данъчни цели разходи по спорните фактури, издадени от "Жорж Консулт БГ" ЕООД, "Ники Фор Мениджмънт" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД и "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, в резултат на което е определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5280 лева ведно с лихви за забава в размер на 1760,52 лева и установената загуба за 2009 г., следва да се отхвърли като неоснователна.

Съобразно изхода на спора, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 682,02 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение