Решение № 10944 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13531/2015 г.

Решение № 10944 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13531/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. срещу Решение № 376 от 19.10.2015 г., постановено по адм. дело № 431/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., в частта, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-06-1402109-091-001/6.03.2015 г., поправен с РА за поправка № П- 04000615093316-003-001/22.05.2015 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗЗД, в резултат на което е достигнал до погрешния извод, че е възможно да се извърши прихващане на две насрещни задължения към момент, предхождащ издаването на РА. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Агротрейд СС" ООД, с. Б. не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - В. Т. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-06-1402109-091-001/6.03.2015 г., поправен с РА за поправка № П-04000615093316-003-001/22.05.2015 г., потвърден с Решение № 228/26.05.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. За да обоснове преценката си за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА са начислени лихви за забава за задължения по ЗДДС за разликата за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10 и 12.2013 г. и 02.2014 г. в общ размер, представляващ разликата над 7103,87 лв. до 28126,01 лв. Така установената сума е формирана след като е констатирано, че през данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит въз основа на издадени протоколи, сумите по които са включени в дневниците за покупки. Впоследствие, съответно за д. п м. 10, 11.2013 г. и 05, 06 и 07.2014 г. със сумите по визираните протоколи е намален размерът на ползвания данъчен кредит. Органите по приходите са приели, че протоколите са издадени без основание, поради което са отказали признаване на право на данъчен кредит по тях за данъчните периоди, през които то е упражнено и са увеличили със съответните суми размера на декларирания данъчен кредит за периодите, през които той е намален. Първоинстанционният съд е приел, че размерът на установените с РА лихви е неправилно изчислен, тъй като моментът на издаване на РА не е релевантен при конкретизацията на периода на забава, за които те се държат. Посочил е, че за прихващането на насрещни вземания, произтичащи от надвнесени или неправилно събрани данъци и други държавни вземания, е приложима разпоредбата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, съгласно която, двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Преценил е, че последица от компенсаторното изявление е погасяването на двете насрещни вземания до размера на по-малкото от тях не от деня на изявлението, а от деня, в който прихващането е могло да бъде извършено, т.е. още от момента, когато двете вземания са били противопоставими - годни за компенсиране. Въз основа на заключението на ССчЕ съдът е приел, че за съответните д. периоди общият размер на дължимите от ревизираното лице лихви е 7103,87 лв., като до този размер е изменил РА. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Мнозинството от състава не споделя извода на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи. При приложимост на действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК оспореният РА е издаден от органи по приходите на длъжност началник- сектор "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите- ръководител на ревизията. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т. 3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - "директори на дирекции", "началници на отдели и сектори". Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по-висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК сочи, че с него се предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по-горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва и от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителния анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелима е тезата, че по-новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по-старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на двете норми сочи, че обхватът на новата норма е по-тесен от този на старата, от което следва, че са налице две разпоредби, старата от които съдържа общото материално правило, а новата - специалното процесуално. При това съотношение между двете норми, по- новата разпоредба не отменя старата обща норма, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Формираният извод не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по-силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по-тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича от материалната, а не я създава, поради което несподелима е тезата, че след като чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата норма му предоставя и материалното правомощието за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира при разширително тълкуване на визираната разпоредба, но тъй като тя урежда компетентност, то допустимо е само стриктно тълкуване, при отчитане на най-съществената специфика на материалното оправомощаване - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче, не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Мнозинството от настоящия състав не споделя разбирането, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган обаче произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т. 1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява колективно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая единият от издателите на оспорения РА не е компетентен по степен, което обуславя извода, че като издаден от материално некомпетентен орган същият е нищожен. Като е приел друго и е отменил РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. По аргумент от чл. 168, ал. 2 вр. с чл. 228 АПК, съдът е длъжен да прогласи този най- тежък порок на акта, дори и да липсва искане за това. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение