Решение № 8506 от 13.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11170/2011 г.

Решение № 8506 от 13.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11170/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Сдружение "Овергаз-БКС", гр. Горна Оряховица, против решение № 304/28.07.2011 г., постановено по адм. дело № 276/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 04001003435/30.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 105/28.02.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчен период 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г. е отказано приспадане на данъчен кредит в размер общо на 333 092,48 лв. и са начислени съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводът на административния съд досежно характера на извършеното от съдружниците в Сдружение "Овергаз-БКС" противоречи на разпоредбите на сключения договор за гражданско дружество. Навежда довода, че след като страните по него са постигнали съгласие осъществената от тях работа да се третира като услуга към Сдружението, то не е налице основание да се приеме, че извършените от членовете на консорциума СМР са дейности за постигане на общата цел на учредителния договор. Счита, че тези СМР следва да се квалифицират като доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, за които в издадените от съдружниците фактури правомерно е начислен ДДС, а за Сдружението, в качеството му на получател, е възниквало право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него, да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да потвърди обжалваното решение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, като излага подробни доводи за правилността на обжалваното първоинстанционно решение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и въведените с нея отменителни основания съобразно чл. 218, ал. 1 и чл. 220 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е предявена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК вр. с чл. 161, ал. 6 ДОПК, с оглед на което същата е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - гр. Велико Търново е РА № 04001003435/30.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 105/28.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която за данъчен период 01.11.2009 г. - 30.11.2009 г. е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер от 333 092,48 лв. и са начислени лихви за забава. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Със споразумение за сдружение от 30.10.2008 г., сключено между "Овергаз инженеринг" АД, гр. Ямбол и "БКС - Горна Оряховица", гр. Горна Оряховица е учредено Сдружение "Овергаз - БКС" - гражданско дружество по чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Водени от взаимен интерес, насочен към постигане на общи цели, съдружниците са постигнали съгласие за: 1. участие в търг за определяне на изпълнител за строителство на обект - "Развитие на индустриални зони, фаза 2, Лот 2 - индустриални зони в Общините Генерал Тошево и Стражица" и 2. изпълнение на този договор, в случай, че бъде възложен на сдружението от възложителя - Министерство на регионалното развитие и благоустройството. Уговорено е още, всеки от "партньорите" да участва с по 50% в изпълнението на договора, в съответствие с което да се определят и финансовите задължения на всеки от тях в стойността на договора. Предвидено е печалбите и загубите да се разпределят между съдружниците съобразно процентното им участие в изпълнението на договора - т. 2.5. от споразумението, а всеки от тях, съразмерно на неговия дял от работите, да носи персонална отговорност пред възложителя по договора за обществена поръчка - т. 8.1.1. В резултат на проведена тръжна процедура, сдружението е определено за изпълнител на посочената по-горе обществена поръчка, за която с МРРБ е сключен Договор за изпълнение на обществена поръчка № 350/28.11.2008 г. В негово изпълнение са извършени СМР на строителни площадки на териториите на общините Генерал Тошево и Стражица, като строителните дейности през процесния данъчен период са извършени изцяло от съдружниците "Овергаз инженеринг" АД - гр. Ямбол и "БКС - Горна Оряховица" АД - гр. Г. Оряховица. За тези СМР са издадени на сдружението фактури № 310/02.11.2009 г., № 311/09.11.2009 г., № 1252/02.11.2009 г. и № 2011/16.11.2009 г., по които е начислен данък върху добавената стойност. При тази фактическа установеност, административният съд правилно е приел, че спорът между страните е концентриран върху въпроса - следва ли осъществените строително-монтажни работи да се квалифицират като облагаеми възмездни доставки по смисъла на ЗДДС и по тях да бъде начисляван данък, респективно - възникнало ли е право на данъчен кредит за сдружението - получател. Съдът обстойно е анализирал клаузите на сключеното между страните споразумение и общите специфики на договора за гражданско дружество, въз основа на което е достигнал до извода, че осъществените от съдружниците СМР по процесните фактури представляват вноски за постигането на тяхната обща цел, тъй като са извършени в изпълнение на споразумението за дружество, сключено с цел изпълнение на договора за обществена поръчка между сдружението и МРРБ. Прието е, че тези вноски не са доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което неправомерно за тях е начислен данък и сдружението няма право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение, след осъществената на основание чл. 218, ал. 2 от АПК служебна проверка на обжалваното решение, намира, че то е валидно и допустимо. Формираните от съда правни изводи логично кореспондират с направените фактически констатации, които са изведени след съвкупна преценка на релевантните доказателствата, в съответствие с доказателствената им сила и относимите каузални връзки между изследваните факти и обстоятелства. Решението не е необосновано и с него правилно е приложен материалният закон. Съгласно чл. 357 и чл. 358 от ЗЗД, с договора за гражданско дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел, за което могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците, а всяка друга вещ се счита внесена за общо ползване, ако не е уговорено друго. При този вид договор интересите на съдружниците не са противоположни, правата и задълженията им не са насрещни, не са обусловени взаимно и няма еквивалентно разместване на имущество между тях. Тези специфики на договора сочат, че той е многостранен, а волеизявленията, правата и задълженията на страните по него са еднакви по своето съдържание и са насочени в една посока - постигане на съвместната цел. Тя е общото основание, взаимният интерес на страните от сключване на тази сделка, по която съдружниците поемат права и задължения, но не един спрямо друг, а спрямо учредената общност. В случая, сключеното между "Овергаз инженеринг" АД и "БКС - Горна Оряховица" АД споразумение има характеристиките на договор за обединение по чл. 275 от ТЗ под формата на неперсонифицирано дружество /консорциум/ за осъществяване на съвместна и конкретна търговска дейност - участие в търг за определяне на изпълнител на строителство на посочения обект в рамките на процедура по възлагане на обществена поръчка, а при сключване на договор - изпълнение на това строителство. Търсейки действителната обща воля на страните и тълкувайки отделните уговорки във връзка едни с други и в смисъла, който произтича от целия договор, административният съд правилно е определил както правната природа на сключеното споразумение, така и приложимото право - чл. 357 - 364 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, чл. 6 от Закона за обществените поръчки /ЗОП/, чл. 9, ал. 2 от ДОПК и чл. 2, 6 и 9 от ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора за абстрактен анализ на процесния договор, а сочената от него клауза от споразумението /чл. 2.2/ не променя извода, че изпълнените СМР представляват вноски на съдружниците за постигане на общата цел. Предвидената от тях в чл. 2.2 и чл. 8.8.1 персонална отговорност на съдружниците за изпълнението на договора за обществена поръчка между сдружението и МРРБ и личната им отговорност за недостатъци на изпълнените работи са в съответствие с предвидената в чл. 358, ал. 3 от ЗЗД отговорност на съдружника по отношение на внесената вещ, което е допълнителен аргумент да се приеме, че спорните СМР са вноски в учредената общност. За преценката на техния характер е ирелевантен соченият от касатора режим на доставките, извършени от сдружението към МРРБ и наведеният в тази връзка довод за приложимост на общите разпоредби на ДДС спрямо доставките към сдружението, извършени от съдружниците и трети лица. Съдружниците в дружеството не са трети лица, а са лицата поели задължения спрямо консорциума да изпълнят договора за обществена поръчка. Изпълненото от тях не е насочено към МРРБ, както счита касатора, а към сдружението, формирано именно за осъществяването на тази стопанска дейност. В нейния обхват се включва и изпълнение на дейностите по предмета на договора за обществена поръчка, като това следва не само от уговореното между съдружниците, но и от предвиденото в ЗОП условие за участие в процедурата по възлагане. За да се легитимира като участник в нея, всяко неперсонифицирано обединение на юридически лица следва да докаже не само, че стопанската дейност, за което е създадено е свързано с участие в процедурата, но и че то е учредено за изпълнение на дейностите по предмета на съответния договор за обществена поръчка. Ето защо, правилен е изводът на съда, че осъществените СМР са дейности по изпълнение на договора на сдружението с МРРБ, но и дейности, в изпълнение на поетото от съдружниците задължение към сдружението. Това тяхно изпълнение не е в релация с дължима насрещна престация от страна на учредената от тях общност, не е свързано с прехвърляне на собственост или извършване на услуги и за него консорциумът не дължи възнаграждение. По аргумент от чл. 2, т. 1 вр. с § 1, т. 8 от ЗДДС, само възмездната доставка на стока или услуга е облагаема доставка, като изключенията от това правило са изчерпателно изброени в специалния закон. Коментираните СМР не попадат сред тях, поради което в издадените фактури неправомерно е начислен ДДС, за който съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Неговото приспадане законосъобразно е отказано на касатора с обжалвания ревизионен акт, при чието издаване органът по приходите не е бил обвързан от забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК е приложима при обжалване на РА по административен ред и има за свой адресат решаващият орган. Тя не разпростира своето действие и спрямо органа по приходите в хипотезите, при които е извършена последваща ревизия, завършила с издаването на РА, определящ по - голям размер на задълженията. Изложените в тази връзка от първоинстанционния съд мотиви, както и тези, досежно претендираната от сдружението защита на негови оправдани правни очаквания, напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Гореизложеното мотивира касационната инстанция да приеме, че като е достигнал до идентичен краен правен извод за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил предявената срещу него жалба, първоинстанционният съд е постановил решение в съответствие с материалния закон, което като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода от спора, неоснователна е претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, тъй като такова вече е присъдено с първоинстанционното решение, а разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК е еднократно приложима в образуваното съдебно производство. Така мотивиран и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение