Решение № 13374 от 23.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9882/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Деа 2011 БГ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], представлявано от управителя Б. Г. Й., подадена чрез адв. Топалова, срещу решение 6841/20.06.2025 г., постановено по адм. дело 2327 по описа на Административен съд гр. Варна (АС гр. Варна) за 2024 г. С процесното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 03000323005972-091-001/21.06.2024г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 160 от 13.09.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са изложени подробни аргументи за реалност на процесните доставки, противно на възприетото от съда. Във връзка с издадените фактури от Бутик Италиано ЕООД се твърди, че са представени стокови разписки, а не приемо-предавателни протоколи (ППП), както неправилно е посочил съда. Стоковите разписки са подписани за предал от Н. А., която е управител на Бутик Италиано ЕООД от 24.08.2022 г., т.е. на датите на издаване на стоковите разписки през м.11.2022г. и м.01.2023г. Н. А. е била управител на Бутик Италиано ЕООД и видно от посоченото в стоковите разписки именно тя е подписала същите за предал стоките, а не лицето Б. Г.. Неправилно съдът е приел, че същите са с невярно съдържание, поради факта, че предходният управител на дружеството Б. Г. е бил отпуск или на работа в друго населено място и нямало как да предаде стоките. Счита за неправилен извода на съда, че жалбоподателят не е представил доказателства за транспорт и не е опровергал констатациите на органите по приходите от проверка в базата данни на АПИ, че за МПС, с които жалбоподателят е посочил, че е извършен транспорта не са засечени преминавания през различни точки от системата за видеонаблюдение на трафика. От представените пътни листа и фактури за гориво, се установява транспортирането на стоките. В тази връзка се позовава на заключението на вещото лице по ССЕ, според което в счетоводството на жалбоподателя са отчетени разходи за транспорт, които могат да се обвържат с процесните фактури. Твърди, че липсват убедителни и проверими данни за отсъствието на реален транспорт и поставя под съмнение доказателствената стойност на събраната по време на ревизията справка от ИС на АПИ, тъй като до АПИ е изпратена молба по чл.192 от ГПК, като е изиска информация от тази институция, която не е предоставена. В тази насока се позовава на решение 12325/12.12.23 г. по адм. дело 5378/2023г. на ВАС, което е постановено по издаден на Деа 2011 БГ ЕООД ревизионен акт от предходна ревизия и осъществени доставки от същия доставчик. Излага съображения, че е неправилен и извода на съда, че не е доказано получаването на стоките поради липса на достатъчно конкретика в описанието им във фактурите, напр. - лен, деним, кадифе, като не са дадени други характеристики (напр. процентно съдържание на вещество - памук, лен, др.; цвят; вид на нишките, др.). Касаторът твърди, че от заключението на вещото лице се установява пълно съответствие между фактурирани, осчетоводени, използвани и инвентаризирани стоки и счита, че след като цялото количество доставени стоки е документално проследено и отчетено в реална стопанска дейност, логически не е възможно някоя част от тези стоки да е неполучена само защото е описана по-общо. По делото е установена и последваща реализация на стоките или влагане в производството, установило е наличностите към края на всяка отчетна година и вещото лице е констатирало пълно съответствие между счетоводните данни и резултатите от годишните инвентаризации. Твърди, че е налице плащане по процесните фактури, тъй като в хода на ревизията са представени фактури, към които има фискални бонове и същите са осчетоводени по сметка 501, което е потвърдено от вещото лице. По делото е установено, че към датите на продажбите с получател Деа 2011 БГ ЕООД, Бутик Италиано ЕООД е разполагало със стоките, предмет на процесните фактури. Този извод е обоснован чрез проследяване от вещото лице на представените от дружеството - доставчик фактури на получените от него стоки от предходни доставчици - Приложение 10 към експертизата, които доказателства не са обсъдени от съда. По отношение на доставките от Електра БГ 85 ЕООД, Прогресо Транс ОООД и Кас Билд 83 ЕООД касаторът твърди, че по време на ревизията са представени фактури, описи към фактурите, ППП и др. съпътстващи документи, от които се установява реалност на доставката. Счита, че направените изводи от първоинстанционния съд за нереалност на доставките са в нарушение на закона и практиката на СЕС, като развива подробни аргументи в тази насока. По отношение на доставките от Техно Линк 2020 ЕООД, касаторът твърди, че СМР са реално извършени. Според задълженото лице, извършването на строително-ремонтни дейности, съгласно Договор за извършване на ремонт от 01.04.2023г. в обект - складово помещение в гр. Варна, [улица], се доказва от наличния договор и представените Протоколи образец 19. От събраните по делото доказателства се установява, че по процесните фактури са изпълнени материалноправните и формалните изисквания на закона за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. От друга страна органите по приходите не са доказали участието на ревизираното лице в измама, поради което отказът на органите по приходите да му признаят това право, потвърден с обжалваното решение на АС гр. Варна е небоснован, нарушава принципа на данъчен неутралитет и противоречи на практиката на СЕС. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора, с който да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски за първа инстанция, съобразно представен списък пред административния съд (л.538) в размер на 12 684 лв. (държавна такса 50 лв., СТЕ 600 лв., ССЕ 1 200 лв., адвокатско възнаграждение 10 884 лв.) и за касационна инстанция в размер на 954.58 лв. държавна такса и 9 600 лв. адвокатски хонорар. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Иванова, в подаден писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанцияв размер на 18 142 лв. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за допустимост на касационната жалба, а по същество изразява становище за нейната неоснователност. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срока по чл.211, ал.1 АПК, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред АС гр. Варна е бил ревизионен акт Р 03000323005972-091-001/21.06.2024г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 160 от 13.09.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на Деа 2011 БГ ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ в размер на 89 379,60 лв. и лихви в общ размер на 21 165,14 лв., от които за внасяне 89 732,45 лв. и лихви 21 244,96 лв. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е търговия на едро с текстил и галантерийни стоки, като се извършва в наети помещения склад и магазин. През ревизирания период Деа 2011 БГ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 12 бр. факутири издадени от Бутик Италиано ЕООД в общ размер на 16 543,33лв.; от Електра БГ 85 ЕООД по 7 броя фактури в общ размер на 17 400 лв.; от Прогресо Транс ЕООД една фактура с ДДС в размер на 2 066,40лв.; от Кас Билд 83 ЕООД по 11 броя фактури в размер на 42 969,80лв. и от Техно Линк 2020 ЕООД по 7 броя фактури в размер на 10 400,07 лв. За да откажат право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Бутик Италиано ЕООД, Електра БГ 85 ЕООД, Прогресо транс ЕООД и Кас билд 83 ЕООД, приходните органи са приели, че въпреки представените договор, фактури, приемо-предавателни протоколи, реалността на доставките не е доказана. По отношение на транспорта Деа 2011 БГ ЕООД е представило пътни листи, според които стоките са транспортирани от място на предаване до базата на дружеството във Варна, но данъчните органи са приели, че според данни от АПИ транспортът не е реално осъществен, тъй като посоченото МПС не е засичано по републиканската пътна мрежа в посоченото направление на датите на доставките. По отношение на доставката, получена от Техно Линк 2020ЕООД, приходните органи са приели, че не са представени доказателства относно лицата участвали в изграждането на обекта. Установено е, че Техно Линк 2020ЕООД не е имало назначени по трудов договор лица и не е имало действащ управител. От договорът за наем сключен между ревизираното дружество и Христо Ботев ЕАД, е констатирано, че е последно подписан на 30.01.2023г., че е със срок на действие 2 години и че в т.7 от договора е предвидено, че при извършването на ремонти извън текущите е необходимо изричното писмено съгласие на наемодателя, в противен случай тези ремонти остават за сметка на наемателя. Органът по приходите е отправил до Христо Ботев ЕАД ИПДПОТЛ, с което изискал от наемодателя информация относно наличието на писмено разрешение за ремонт на складовото помещение. В отговор наемодателят е посочил, че не е давал разрешение за ремонт на складовото помещение. Във връзка с тези доставки е съобразена и липсата на плащане по фактурите с издател Техно Линк 2020ЕООД, органът по приходите не е признал осъществяването на СМР. При тези фактически установявания приходните органи са приели, от правна страна, че процесните фактури не обективират реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, поради което за Деа 2011 БГ ЕООД не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), кредитирана от съда и неоспорена от страните. Заключението на вещото лице по ССЕ е за редовно водено счетоводство на дружеството, по начин, който позволява проследяване на закупените от всеки от доставчици платове по вид, количество и стойност, последващата им реализация, както и наличието на процесната стока при доставчиците. Вещото лице по СТЕ е дало заключение, че само част от фактурираните услуги за СМР са извършени. При съобразяване с установената фактическа обстановка, след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168, във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. За да формира този извод, съдът е приел, че не е доказано фактическото предаване на стоките, като са споделени мотивите на приходната администрация, съгласно които доставчиците не са разполагали с материална и кадрова обезпеченост. По отношение на извършения транспорт е прието, въз основа заключението по ССЕ, че закупеното гориво не е било достатъчно, за да обезпечи изминаването на посочените в пътните листове разстояния. По отношение на фактурираните СМР, АС гр. Варна е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ и въз основа на него е приел, че голяма част от СМР не са извършени, а за извършените - изградената тоалетна и почистения таван е направил извод, че не се установява от кого и кога са осъществени тези услуги. В тази насока съдът е обсъдил и обстоятелството, че от собственика на наетото помещение не е дадено изрично позволение за извършването на ремонтни дейности. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Макар съдът правилно да е възприел фактическата обстановка по спора и да е съобразил относимата правна уредба, е формирал частично неправилен решаващ извод за законосъобразността на оспорвания ревизионен акт, който е постановен в противоречие със съвкупната преценка на доказателствения материал. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. От значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Реалността на доставките е основен критерий за признаване правото на данъчен кредит и според трайната практика на СЕС като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, Евита-К ЕООД, т. 1 от диспозитива, СЕС е посочил, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието доставка на стоки по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано - в този смисъл практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, Макс Пен ЕООД, точки 23 и 25. Доколкото по отношение на доставките от Бутик Италиано ЕООД, Електра БГ 85 ЕООД, Прогресо Транс ЕООД и Кас Билд 83 ЕООД се касае за родово определени вещи платове, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, съгласно която при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Видно от преписката по делото за всяка от доставките, получени от съответния доставчик, са налице достатъчно относими и годни доказателства, които разгледани поотделно и в съвкупност формират извод за реалност. По-конкретно, за всеки от доставчиците - от Бутик Италиано ЕООД, Електра БГ 85 ЕООД, Прогресо Транс ЕООД и Кас Билд 83 ЕООД, е представен договор за доставка за закупените платове, приемо-предавателни протоколи или складови разписки към всяка от спорните фактури, които кореспондират с данъчните документи, както и доказателства за плащане на процесните стоки. Освен това в случая е доказано, че доставчиците са разполагали с процесните платове, както и последващата им реализация от ревизираното лице. Според заключението на вещото лице по ССЕ начинът на счетоводно отчитане позволява проследимост движението на закупените количества, последващата им реализация, както и текуща наличност. По отношение прехвърляне собствеността на стоките настоящият състав намира за доказан факта на предаване на стоките, за което са налични надлежно съставени стокови разписки и ППП. В тази връзка, при безспорна реалност на процесните доставки, дружеството не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит с мотив, че няма данни за количества закупено гориво, както и с оглед справките от АПИ. ТОЛ-системите в Република България не съдържат пълни и коректни данни относно движението по републиканската пътна мрежа, поради което липсата на информация за автомобила, с който са превозвани платовете, не е основание да се приеме, че същите не са реално получени от ревизираното дружество. Ето защо, противно на приетото от АС гр. Варна, пътните листове е следвало да бъдат ценени като косвено доказателство относно реалността на спорните доставки. Освен това по делото са налични и фактури за закупено гориво за транспортиране на стоките. Трайната и последователна практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая крайният извод за наличие на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, като същевременно липсват твърдения, че лицето е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, поради което не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит заради неизрядности на своите доставчици и на предходните по веригата, за които не би могло да му бъде вменявана отговорност. Като е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт и като е приел, че определените задължения във връзка с издадените фактури от Бутик Италиано ЕООД, Електра БГ 85 ЕООД, Прогресо Транс ЕООД и Кас Билд 83 ЕООД са законосъобразни, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. Решението следва да бъде отменено и по отношение на присъдените разноски на НАП над 1 465,55 лв. Решението е правилно по отношение на установените с ревизионния акт задължения, във връзка с издадените фактури от Техно Линк 2020 ЕООД. С ревизионния акт правилно е отказано право на данъчен кредит по издадените фактури от този доставчик в размер на 10 400,07 лв. и са установени задължения за лихва в размер на 1 439,38 лв. По време на ревизията са представени процесните фактури, договор за извършването на ремонт от 01.04.2023 г. с възложител Деа 2011 БГ ЕООД и изпълнител Техно Линк 2020ЕООД с предмет извършване на ремонтни дейности описани в Приложение 1 (л.387 ; л.437 папка 2) и протоколи обр. 19. Пръвоинстанционният съд е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че доставките на СМР не са реални. В тази насока е кредитирано заключението на вещото лице по СТЕ, което е подкрепено от събраните по делото доказателства. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че услугите по три от издадените фактури не са извършени. По отношение на посочените за извършени доставки от вещото лице по СТЕ, а именно изграждане на тоалетна и почистване на тавана от паяжини, настоящият състав споделя извода на АС гр. Варна, че от събраните по делото доказателства, не може да се установи кога е изграден офиса и тоалетната към него и от кого, както и кога е почистен тавана и от кого (доколкото само тези СМР вещото лице сочи за извършени). По делото не е изяснен механизма на доставката и не може да бъде обоснован извод за нейното действително осъществяване. Договорите са доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните, но не и за реалността на доставките. Приложените към фактурите Протоколи обр.19 са еднотипни. Не е ясно цената за количество включва ли разходите за материали и труд и как точно е образувана. Липсват доказателства за вида, количеството и стойността на материалите, които са използвани и влагани при изпълнение на услугите, както и данни за съоръженията и машините, с които са извършвани СМР собствени ли са или наети по договор, как са транспортирани до обекта, използвани ли са подизпълнители. Не са представени доказателства за извършен транспорт и за сторени транспортни разходи за доставянето на материалите. Неотносимо към правото на приспадане на данъчен кредите е обстоятелството, че собственикът на наетия имот, не е давал разрешение за извършване на ремонтни дейности. Дали има разрешение или не от наемодателя не е основание да бъде отказано правото на данъчен кредит на ревизираното лице. Коректното изпълнение договорните клаузи в наемния договор не е относимо към реалността на доставката, а само установява на какво основание складовото помещение се ползва от ревизираното лице. Техническата и кадрова обезпеченост на Техно Линк 2020ЕООД също не може да бъде аргумент при преценката дали е възникнало право на упражняване на данъчен кредит, както е приел първоинстанционният съд. Практиката на ВАС, която почива и на тълкуването на СЕС на общностното право при облагането с ДДС е, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право на приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги е извършвал нарушения, липсват доказателства за неговата материална и персонална обезпеченост или разходите за предоставяне на услугата в счетоводната му документация са неоправдавани или изобщо неотразени, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13/. Тези съображения не променят крайният извод, че решението на АС гр. Варна в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила, тъй като не е установено безспорно извършването на СМР в складовата база на ревизираното лице и това е констатирано от СТЕ. По разноските: От ревизираното лице са претендирани разноски, съобразно представен списък пред административния съд (л.538) в размер на 12 684 лв. (държавна такса 50 лв., СТЕ 600 лв., ССЕ 1 200 лв., адвокатско възнаграждение 10 884 лв.) . При сбора на посочените суми е допусната техническа грешка, като сборът от описаните разходи съгласно списъка е 12734 лв. и за касационна инстанция в размер на 954.58 лв. държавна такса и 9 600 лв. адвокатски хонорар. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски, съобразно уважената част от жалбата в общ размер на 20 794.34 лв. за двете съдебни инстанции. С оглед изхода на спора на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 465,55 лв., съобразно частта, в която ревизионния акт е потвърден. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,