Решение № 3032 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11246/2020 г.

Решение № 3032 от 9.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11246/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Пегаз-М" ЕООД в ликвидация – гр. Велико Търново чрез ликвидатора И. Ботева, която е упълномощила процесуалния представител адв. Й. Панов срещу решение № 239 от 24.08.2020 г., постановено по адм. дело № 311/2020 г. на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04000419006980-091-001/21.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –Велико Търново, потвърден с Решение № 70 от 04.05.2020 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) –Велико Търново, Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който са установени задължения за ДДС общо в размер на 37 294, 51 лв., от които 34 728, 27 лв. главница и лихви – 2 566, 24 лв. В касационната жалба се релевират оплаквания за неправилност на решението поради противоречие материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда, че правилно ревизията е извършена по особения ред по чл. 122 от ДОПК, а не по общия ред, както и не са анализирани обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За неправилното приложение на материалния закон, касационният жалбоподател е посочил, че е приложен чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, вместо чл. 79, ал. 1 във връзка с чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В тази връзка се излагат доводи, че облагането е обосновано с чл. 111, ал. 1 от ЗДДС върху сума в размер на 173 641, 37 лв., което е за облагане с ДДС на налични активи при дерегистрация, както и че при встъпването на ликвидатора в длъжност не е установена липса на стоки. Според касатора при почти 99% от липсващите "налични стоки", закупени преди повече от пет години, като от 2015 г. дружеството изобщо не извършва дейност, незаконосъобразно е прието, че са налице налични стоки в обект. Излага се и оплакване за неправилно установяване на фактите, вкл. и неправилно определяне на доказателствените средства по делото, като единствено доказващи "наличност" на липсващи стоки. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Р. Русков, който е представил подробно писмено становище, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП чрез юриск. М. Найденова в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 649 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд – Велико Търново е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за установените задължения на дружеството за ДДС на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, като съдът е обсъдил тази разпоредба, приемайки, че тя създава фикция, че към датата на дерегистрацията лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по смисъла на ЗДДС или активи по смисъла на ЗКПО, различни от предходните. Съдът е приел за безспорно обстоятелството, че жалбоподателят е дерегистриран по ЗДДС, считано от 30.05.2019 г., когато е вписано решението на съда за прекратяване на дружеството чрез ликвидация. Съдът въз основа на представените по делото оборотни ведомости, е приел, че счетоводно стоките, които са обложени са налични, както и че приходните органи правилно са начислили ДДС върху тези налични активи в размер на 173 641, 37 лв. Съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че стоките не са налични и въпреки представения в хода на ревизията протокол за инвентаризация от 29.07.2019 г. и опис на наличните стоки в обекта – магазин в гр. Стражица с отчетна стойност 2 000 лв., според съда няма данни, те да са отразени счетоводно, нито има изписани липси или брак на стоки, както и че подобни данни липсват и в СД по чл. 125 от ЗДДС за м. 05 2019 г. Според съда и другата предпоставка е налице, тъй като жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит, включвайки фактурите в дневниците за покупки за съответните данъчни периоди. Относно третият елемент от фактическия състав на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС съдът е приел, че процесните стоки представляват активи съгласно ЗСч., а също и, че е доказано наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за извършване ревизията по особения ред, а също и че задължение на жалбоподателя е било да обори констатациите на ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. За неоснователно е прието от съда възражението на жалбоподателя приложението на чл. 79, ал. 1 във връзка с чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Въз основа на тези мотиви съдът е приел, че жалбата е неоснователна и я отхвърлил. Обжалваното решение е неправилно. Правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС представлява фикция, че към датата на регистрация по ЗДДС лицето извършва доставки по смисъла на този закон с наличните стоки и услуги, по които е упражнило право на данъчен кредит (изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност). Обосновано въз основа на тази разпоредба съдът е приел, че са налице три предпоставки, при наличието на които следва да се начисли ДДС по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС – стоките да са налични към датата на дерегистрацията; упражнено право на данъчен кредит и стоките да имат качеството на активи. Безспорно е установено по делото, че дружеството е дерегистрирано, считано от 30.05.2019 г. на основание чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС предвид, че то е прекратено със съдебно решение като, считано от същата дата в Търговския регистър е вписано това прекратяване и обявяването на дружеството в ликвидация. В процесния случай спорът между страните по делото е дали обложените с ДДС от ревизиращите органи стоки, съгласно фикцията, съдържаща се в чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, са били налични за периода, за което е извършено облагането с ДДС. В този случай се поставя въпроса: Наличните стоки по смисъла на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС означава ли налични по счетоводни документи или фактически налични, като отговорът според цитираната разпоредба следва да бъде в полза на фактическата наличност. След като законодателят въвежда фикция в цитираната разпоредба, като се счита, че лицето към датата на дерегистрацията извършва доставки по смисъла на ЗДДС, то облагането следва да бъде само и единствено върху действително налични стоки, находящи се в дружеството. По делото е установено, че преди ревизията, приходните органи са извършили проверка на факти и обстоятелства, обективирани в Протокол № П-04000419113650-073-001/29.10.2019 г. и по време на тази проверка е констатирано, че дружеството е декларирало в ГДД по чл. 92 ЗКПО за период от 2013 г., че дружеството не извършва независима икономическа дейност и такива декларации са подавани и за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. с нулеви резултати. Дейността му е била свързана с продажби на дребно на строителни материали, като дружеството е стопанисвало магазин в гр. Стражица. В ревизионния доклад изрично е отбелязано, че дружеството и от 01.01.2016 г. до 30.05.2019 г. не е извършвало дейност, както и че едноличният собственик на капитала П. Маринова е починала на 30.01.2019 г., като от 30.05.2019 г. е била назначена за ликвидатор И. Ботева. При поисканите и представени от дружеството счетоводни документи и изложените доводи при административното обжалване на ревизионния акт ликвидаторът Ботева е посочила, че от отчетните регистри се установява, че за 2012 г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер на 5 363, 85 лв.; за 2013 г. – 2 737, 20 лв.; за 2014 г. – 492, 71 лв., за 2015 г. – 208, 23 лв. или общо в размер на 8 801, 99 лв. Установената от счетоводните документи стокова наличност на стойност 173 641, 37 лв. не съвпада с фактическата наличност в дружеството и в протокол за инвентаризация ликвидаторът е посочил за налични стоки – газова печка с бутилка, препарати за растителна защита и др. незначителни стоки на стойност от 2 000 лв., без да става ясно по какъв механизъм Ботева е направила изчисленията. В хода на ревизията приходните органи не са извършили инвентаризация за установяване на наличните стоки, подлежащи на облагане с ДДС при дерегистрация. Ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Наистина основанието за облагане с ДДС след дерегистрация е регламентирано в материалния закон – чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, но не съществува забрана ревизията да се извърши и по особения ред при преценка на ревизиращите органи. В случая в хода на ревизията, обективирано и в ревизионния доклад и в ревизионния акт приходните органи са се позовали на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС относно коригиране на ползвания данъчен кредит и чл. 111 от ЗДДС за облагане на наличните стоки. Изрично в ревизионния доклад е посочено, че стоките по счетоводни данни са 173 641, 37 лв., а налични стоки за 2 000 лв. съгласно установеното от ликвидатора Ботева, което компрометира приетото от ревизията, че наличните стоки са на стойност 173 641, 37 лв. и върху тази сума ревизиращите органи са начислили ДДС на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. Наистина при ревизия по особения ред съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК констатациите на ревизионния акт се считат верни до доказване на противното, като в тежест на ревизираното лице е да ги опровергае. За да възникне обаче това задължение за данъчния субект, е необходимо констатациите на ревизионния акт да са обосновани и конкретни въз основа на безспорни доказателства, установяващи облагането, извършено с ревизионния акт. Недопустимо е констатациите на приходните органи при облагането с ДДС, какъвто е настоящия казус да са изградени въз основа на възникнали съмнения и предположения у приходните органи, какъвто е процесния случай. Констатациите на ревизиращите органи са и за липси и брак на стоки, което не е основание по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и означава, че няма налични стоки. Облагането с ДДС е извършено на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, което означава, че не са установени липси, т. е. не е възможно да се извърши и корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, при която обикновено се установяват липси или брак и едновременно с това да се приеме, че са налице стоки, които трябва да се обложат при дерeгистрацията и за които ревизиращите са приели, че са налични. Правилно в касационната жалба се излагат доводи, че в случаите на липса на стоки, не може да се извърши облагане на налични такива, както и че ревизорите са изложили констатации едновременно и за наличности и липси, като нормите на чл. 79, ал. 1 и на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС и не може едновременно да се приложат. При така установеното изводът е, че в ревизионния акт констатациите са обосновани с предположения на приходните органи, което поставя в затруднено положение задълженото лице да ги опровергава по чл. 124, ал. 2 ДОПК. При така установеното неправилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, а жалбата като неоснователна, е отхвърлена. Ревизиращите органи са смесили ревизията по общия и по особения ред, както и за липси на стоки и налични стоки, които са обложили с ДДС., поради което и облагането с ДДС на основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС върху сумата от 173 641, 37 лв., е незаконосъобразно. При неизвършена от ревизиращите органи инвентаризация, която да установи наличните стоки, не може да се приеме, че протоколът на ликвидатора, че стойността на наличните стоки е 2 000 лв., тъй като тази стойност не става ясно как е определена и какви са писмените данни, които са използване за остойностяване на наличните стоки. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна, като следва да се постанови друго решение, с което ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи и решението и в частта за разноските. Предвид изхода на делото и направеното искане от адв. Р. Русков в съдебно заседание и с оглед представения списък по чл. 80 от ГПК, на касационния жалбоподател следва да се присъдят поисканите разноски в размер на 352 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение