Решение № 12258 от 1.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9815/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 6939/12.08.2025 г., постановено по адм. д. 545/2024 г. по описа на Административен съд Хасково, с което е отменен ревизионен акт Р-16002623002946-091-001/19.03.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 232/30.05.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Мем комерс ООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-16002623002946-020-001/19.03.2024 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на "Мем комерс" ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2021 г. до 31.03.2023 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-16002623002946-092-001/31.01.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16002623002946-091-001/19.03.2024 г. Установените с ревизионния акт задължения са в резултат на направени изводи за недоказани вътреобщностни доставки на стоки, въз основа на които органите по приходите са начислили допълнително ДДС на стойност 294 461, 71 лв. и лихви в размер на 54 519, 79 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е декларирало в отчетните регистри по ЗДДС вътреобщностни доставки на трикотажен плат от изкуствени влакна, текстилни изделия, покрити с ПВЦ и сачмени лагери към дружество от Чешката република - Empisan Obchodni S.R.O., към дружества от Република Полша - Velvet Expert Sp. Z.o.o и Construction spolka, Z.o.o, по издадени 12 броя инвойса на обща стойност 1 472 308, 59 лв. От ревизираното дружество са представени фактури, международни товарителници, писмени потвърждения за получаване на стоките от чуждестранни клиенти, приемо-предавателни протоколи, митнически декларации за внос. Превозът на стоките е за сметка на получателя. За удостоверяване транспортирането на стоките от страна на дружеството са представени международни товарителници, в които като изпращач е посочен Мем комерс ООД, като получател съответните три чуждестранни търговски дружества, като превозвачи са посочени транспортни дружества от Република Сърбия, Република Северна Македония, Република Полша, Република Турция и Република България INEX 016, Bosfor trans logistic, Alfa trans logistic, Erka trans, Sizgi, Виктори индъстрис ЕООД и Таско груп ЕООД. След анализ на международните товарителници органите по приходите са установили, че в кл. 4 на същите, като товарен пункт са отразени градовете Хасково, Девня и Варна, без да е посочен точен адрес. В кл. 3 разтоварен пункт са посочени градовете Бърно, Прага и Варшава, без посочване на обект на получаване на стоките. Установено е, че в кл. 24 на международните товарителници е положен щемпел на дружеството от Чешката република с посочен адрес, като след извършена справка е установено, че на посочения адрес се намира жилищна сграда. Относно международната товарителница, с положен щемпел на дружеството от Република Полша е установено, че на посочения адрес се намира едноетажна административна сграда. Относно международната товарителница с посочен получател другото дружество в Република Полша е установено, че на посочения адрес се намира едноетажна сграда в жилищен квартал. Извършена е проверка и по отношение на осъществения транспорт на процесните стоки. Управителят на Таско груп ЕООД писмено е декларирал, че за посочения период не е извършван превоз на стоки с изпращач Мем комерс ООД и получател дружеството от Чешката Република. По отношение на транспортната услуга, твърдяна като осъществена от Виктория индъстрис ЕООД, е установено, че от българския превозвач не е представен регистрационен талон на превозното средство, с което е осъществен транспорта на стоките. Установено е, че в представения от превозвача екземпляр на международна товарителница не се съдържа информация за мястото на предаване, получаване на стоките. По отношение разплащането по издадените от българското дружество инвойси към чешкото и полските дружества е установено, че като начин на разплащане във фактурите е посочен банков превод по сметка на дружеството. От анализа на движенията и получените постъпления по банковите сметки с титуляр ревизираното дружество, органите по приходите са установили, че по нито една от тях не са постъпили плащания. Органите по приходите са приели, че представените документи не отразяват реални вътреобщностни доставки за Република Полша и Чешката република. Прието е, че мястото на изпълнение на доставките е на територията на страната поради липса на обстоятелствата по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Прието е, че ревизираното дружество не е имало правото да приложи нулева ставка по чл. 53 от ЗДДС, във връзка с чл. 7 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС. За извършените доставки на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 82, ал. 1, във връзка с чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, органите по приходите са начислили косвен данък в размер на 294 461, 71 лв., заедно с прилежащите лихви в размер на 54 519, 79 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е формирал изводи за неговата незаконосъобразност. Първоинстанционният съд е определил предмета на спора като такъв относно обстоятелството за транспорта и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка на Европейския съюз. Съдът е обосновал приложимостта на чл. 45, т. 2, б. а от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждаване от получателя, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Съдът е приел, че са представени международни товарителници, които съдържат всички необходими реквизити съгласно чл. 5 и чл. 6 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Изводите си първоинстанционният съд е обосновал и с решението на съда на Европейския съюз по дело С-409/04 Решението на първоинстанционния съд е неправилно. Предметът на спора е свързан с реалността на осъществената вътреобщностна доставка, като с оглед на това съдържание на спора и установяването на неговия предмет се обосновава с анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. С оглед определения предмет на спора, решаването на същия се обуславя не само от приложимостта на съответните разпоредби на ЗДДС чл. 7, чл. 51 и сл. от ЗДДС (облагане на вътреобщностните доставки), на ППЗДДС в приложимите му за процесните периоди редакции на чл. 45 (удостоверяване наличието на обстоятелства за вътреобщностните доставки), но и от разпоредбите на Директива 2006/112, от разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, както и от мотивите, съдържащи се в решения на Съда на Европейските общности (решение по дело С-409/2004 г., решение по дело С-146/2005 г., решение по дело С-273/2011 г., решение по дело С-430/2009 г., решение по дело С-492/2013 г., решение по дело С-285/2009 г., решение по дело С-184/2005 г., решение по дело С-639/24, решение по дело С-602/24. При съобразяване на мотивите на посочените решения, настоящата инстанция несъмнено също така съобразява обстоятелството, че същите са постановени при фактическа обстановка, която не може да се определи като абсолютно идентична на процесната, както и с обстоятелството на евентуално неточно посочена в тези решения фактическа обстановка, доколкото Съдът на Европейския съюз не може да установява фактическата обстановка по поставеното преюдициално запитване, по което се произнася, с оглед на обстоятелството, че същата тази фактическа обстановка е установена и подлежи на установяване от запитващата юрисдикция. В решението на съда на Европейския съюз от 1 август 2025 г. по дело С-602/24 изрично се посочва, че са били изпълнени всички материалноправни условия за освобождаването, предвидени в директивата, страните не са имали спор по това обстоятелство, доколкото в настоящия спор страните спорят именно по това обстоятелство. Спорът между страните е както по отношение на фактите, включително съдържанието на международните товарителници, така и по отношение на правото. Така определеният предмет на спора е очертан правилно от първоинстанционния съд с оглед на събраните в хода на съдебното производство доказателства, с оглед на изявленията на страните в съдебните заседания, с оглед на съдържанието на представените по делото писмени бележки от процесуалните представители на двете страни, с оглед на констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, установяванията, съдържащи се в ревизионния акт и съдържанието на решението на решаващия административен орган. Така очертаният предмет на спора следва да даде отговор на основното обстоятелство дали от страна на търговското дружество ответник по спора е била извършена вътреобщностна доставка на посочените във фактурите стоки за Чешката Република и Република Полша, или пък е налице доставката на стоки на територията на Република България, в който случай за същите е следвало да се начисли съответно ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както са сторили и органите по приходите. От събраните по делото доказателства по несъмнен начин се установява издаването на процесните фактури от Мем комерс ООД в полза на дружествата от Чешката Република и Република Полша. Като доказателства по спора са представени и международни товарителници, като в същите като изпращач на стоките е посочен именно Мем комерс ООД, а като получател е посочено съответното дружество от Чешката република или Република Полша. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 (процесните доставки не са сред тези по чл. 38, ал. 2). Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона, а съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2, документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, или определени с правилника за прилагане на закона, Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Предпоставките за приложимостта на посочения текст са наличието на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика или пък на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, като получателят на стоките следва да бъде регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка. Във връзка с приложимостта на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС е и чл. 45 от ППЗДДС регламентиращ документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка на стоки. Съгласно посочения текст, в приложимата му редакция към момента на извършване на процесните доставки, и съобразно обстоятелството, че за процесния случай не е налице вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона и доставчикът не е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи - документ за доставката - фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение ЕС 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Необходимото доказателство за експортиране на стоката до територията на друга държава членка е транспортният документ. Такива са представени в ревизионното производство. Тази съдебна инстанция не установява обстоятелството фактическата обстановка по този спор да е съотносима към фактическата обстановка, по която е било образувано пред Съда на Европейския съюз дело С-285/09. По това дело запитващата юрисдикция е искала по същество да установи дали член 28в А, б. а от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не трябва да се допуска освобождаване на вътреобщностна доставка при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката на стоки към друга държава членка действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на дължимия за съответното вътреобщностно придобиване ДДС. В процесния случай, от страна на органите по приходите не са направени изявления за представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и манипулиране на доказателства. В процесния случай са били посочени и получателите на вътреобщностните доставки, като при условие, че същите не бяха посочени, би се очертала възможността за приложимост на мотивите на съответното решение на Съда на Европейския съюз. Действително, съгласно съображенията, изложени в т. 52 от мотивите на решението на Съда на Европейския съюз, при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и административното сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Първоинстанционният съд е приложил неправилно практиката на Съда на Европейския съюз, като не е съобразил представените по делото доказателства. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, освобождаването на вътреобщностна доставка на стока по силата на чл. 138, параграф първи от директивата за ДДС става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Условието съответните стоки да са изпратени или превозени е изпълнено, когато стоките действително са напуснали територията а държавата членка, в която започва изпращането или превоза, за да бъдат прехвърлени на територията на държавата членка по местоназначението. Съдът на Европейския съюз приема, че по отношение на товарителниците следва да се отбележи, че те са издадени преди изпращането или превоза до държавата членка по местоназначението и указват по-специално мястото на изпращането, купувача, мястото на получаването и превозните средства. Те могат да докажат, че съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени до посочената държава и да бъдат взети предвид съгласно чл. 138, параграф първи от директивата, още повече когато след завършване или изпращането или превоза в тях е отбелязано получаването. Съдът на Европейския съюз приема, че документи като товарителниците могат да се вземат предвид, за да се докаже при положение че са представени и съдържат всички необходими данни. В този смисъл решение от 20 юни 2018 г. по дело С-108/2017. В тази връзка настоящата съдебна инстанция съобразява изводите си с характера и предназначението, както и с доказателствената сила, които притежава международната товарителница, при съобразяване на разпоредбите на Закона за автомобилните превози и тези на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 49 от Закона за автомобилните превози, с договор за автомобилен превоз на товари превозвачът се задължава срещу заплащане да превози с превозно средство до определено местоназначение товар, който изпращачът му предава, съобразно чл. 50 договорът за превоз се установява с товарителница, като действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. Съгласно чл. 61 от Закона за автомобилните превози товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. Идентични са и разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съгласно чл. 4 от Конвенцията договорът за превоз се установява с товарителница. Липсата, нередовността или загубата на товарителницата не засягат нито съществуването, нито действието на договора за превоз, който остава подчинен на разпоредбите на тази конвенция, а съгласно чл. 5 от конвенцията товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Тези подписи могат да бъдат отпечатани или заменени с печатите на изпращача и превозвача, ако това се разрешава от законодателството на страната, в която се изготвя товарителницата. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. Освен това съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В качеството й на документ, който удостоверява само и единствено (и то с оборимата презумпция) получаването на стоката от превозвача същата като такъв документ не представлява доказателство за преминаване на собствеността от доставчика на получателя на стоката, като същата съобразно посочените текстове не представлява доказателство за обстоятелството, че стоката е била получена от получателя. Доказателствената стойност на товарителницата се ограничава до доказване на обстоятелството, че стоката е била предадена на превозвача, от което следва, че съобразно приложимите норми както на конвенцията, така и на Закона за автомобилните превози същата не би могла да представлява доказателство за получаване на стоката от лицето, за което е била предназначена. Представените международни товарителници представляват доказателство само за обстоятелството, и то оборимо, че стоките са били предадени на превозвач, но не представляват доказателство, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. Действително, международните товарителници са представени като доказателство по спора, но същите, както се посочи и по-горе не може само с факта на съставянето си да бъдат доказателство, удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка, предвид обстоятелството, че предназначението на същите е да удостовери до доказване на противното, че стоките са били предадени на превозвача, но не и да удостовери обстоятелството на получаване на стоките от получателя. Следва да се съобрази, обаче и обстоятелството (правилно установено от органите по приходите), че от данните в международните товарителници не може да се установи мястото но получаване на стоките (точен адрес и склад на клиента), няма данни за лицата, които са предали, а също така и за лицата, които са приели стоките. Мястото на доставяне на стоките е съществен елемент от съдържанието на транспортния документ, като непосочването на това място несъмнено отрича доказването на фактическото преминаване на съответните стоки от територията на държавата членка, в която е установен доставчикът до територията на другата държава членка, в която е установен получателят. Дори да се приеме, че това е формално условие, то практиката на съда на Европейския съюз познава хипотези, при които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС. От една страна, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, няма правото да се позовава на принципа на данъчен неутралитет за целите на освобождаването на ДДС. От друга страна, нарушението на дадено формално изискване може да доведе до отказ от освобождаване от ДДС, ако вследствие на това нарушение се препятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. За целите на освобождаването на ДДС в процесния случай данъчните органи са взели предвид всички елементи, с които разполагат, за да направят правилната преценка, че от съдържанието на представените международни товарителници не се доказва вероятното наличие на действителна вътреобщностна достака. При съобразяването на тези изводи, решението на първоинстанционния съд се определя като неправилно. Същото следва да бъде отменено, като се постанови ново, с което да се отхвърли жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт. Искане за присъждане на разноски е направено от касационния жалбоподател, по представен списък на разноските, искането е за заплащане на възнаграждение за юрисконсулт за двете съдебни инстанции и за внесена държавна такса за касационно обжалване общо в размер на 18 610 лв., като разноските следва да се присъдят съобразно изхода на спора. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение