Решение № 10875 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13675/2011 г.

Решение № 10875 от 30.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13675/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по два бр. касационни жалби, подадени от: 1/ Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-София при ЦУ на НАП, против Решение № 1761/14.04.2011 г. по адм. дело № 4042/2010 г. на Административен съд София-град, в частта му, с която по жалба на "Петрол Техника" ЕООД, гр. София е отменен РА № 2250900241/04.11.2009 г. на ТД на НАП-София, офис"СДО", потвърден с Решение № 466/06.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-София при ЦУ на НАП, в частта:

• относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2004 г. със сумата от 370 000 лв., за 2005 г. - със сумата от 483 840 лв. и за 2006 г. - със сумата от 586 103.76 лв., и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г. - със сумата от 731 686.10 лв. и за 2008 г. - със сумата от 387 662.14 лв., представляващи франчайзингови такси;

• относно увеличението на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, за 2004 г. - със сумата от 406 950 лв., за 2005 г. - със сумата от 172 260 лв., за 2006 г. - със сумата от 152 163 лв., за 2007 г. - със сумата от 140 679 лв. и за 2008 г. - със сумата от 43 550 лв., всички представляващи лизингови такси за ползване на SAP; и

• относно определените задължения за ДОО и вноски за ЗО за 2005 г. и 2006 г., в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО; и

2/ "Петрол Техника" ЕООД, гр. София, чрез пълномощника му - адв. Светослав Иванов, срещу същото Решение на Административен съд София-град, в частта му, с която жалбата на дружеството срещу РА № 2250900241/04.11.2009 г. на ТД на НАП-София, офис "СДО", потвърден с Решение № 466/06.04.2010 г. на директора на Д"ОУИ"-София при ЦУ на НАП, в частта му относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2008 г., на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО, със сумата 81 196.27 лв., е отхвърлена, както и в частта на неприсъдените с решението разноски на дружеството.

С първата касационна жалба и допълнение към нея, се иска отмяна на решението, в обжалваните му части, като неправилно, поради нарушение на материалния закон.

С втората касационна жалба също се иска отмяна на решението в обжалваните му части, като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

И двамата касатори, чрез процесуалните си представители, в съдебно заседание оспорват насрещните касационни жалби, като неоснователни.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби, и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуални допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество установи:

I. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ"-София:

С Решението, в обжалваните му части, посочени по-горе, Административен съд София-град е отменил РА № 2250900241/04.11.2009 г. на ТД на НАП-София, офис"СДО", потвърден с Решение № 466/06.04.2010 г. на директора на Д"АУИ"-София при ЦУ на НАП, като незаконосъобразен. За да постанови този правен резултат съдът е извършил подробен анализ на събраните по делото доказателства и въз основа на тях, най-вече въз основа на приетата съдебно-счетоводна експертиза на в. л. Георги Атанасов, е направил изводи, че оспорения РА е издаден при неправилно приложение на материалния закон. Установил е, че осчетоводените като текущи разходи франчайзингови такси, от страна на ревизираното лице, по издадени от "Петрол" АД 22 бр. фактури, за периода 2004-2008 г., на основание договор за франчайз от 02.01.2002 г. правилно са осчетоводени като такива разходи, а не са заведени като дълготраен нематериален актив /ДНА/ и не са намерили отражение в счетоводните сметки, отчитащи дълготрайните активи с нематериален характер. Съдът е посочил условията за признаване и отчитане на един актив за нематериален, съгласно МСС-38 и НСС-38, както и условията по чл. 14 от ЗСч за отчитане на един актив като дълготраен и въпреки констатацията му, че формално обектите по договора за франчайз да попадат в обхвата на тези счетоводни стандарти, е приел, че те законосъобразно не са заведени като ДНА, тъй като не отговарят на "дефиницията за ДНА - на установените критерии за отчитане на нематериален актив - контрол и бъдеща икономическа полза". Според съда след като един нематериален продукт не съответства на определението за ДНА и на критериите за отчитането му като такъв, разходите по него следва да се определят като разход за периода, през който същия е възникнал, т. е като текущ разход, в който смисъл е и заключението на вещото лице. Като допълнителни аргументи съдът е посочил краткия срок на действие на договора- само за 1 г., който ограничава полезния живот на преотстъпените права, съответно ползите, както и ако разходите биха били отчетени като ДНА, да се стигне до двойното им отчитане, както от ревизираното лице, така и от франчайзингодателя -"Петрол" АД, като ДНА, което е недопустимо. Поради това съдът е приел, че в тази част РА е материално незаконосъобразен, тъй како не е налице неправилно отчитане на разходите по договора за франчайз като текущи и съответно не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя за 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008 години с посочените по-горе суми.

По идентични на изложените съображения, кредитирайки изцяло заключението на вещото лице-счетоводител, съдът е приел незаконосъобразност на оспорения РА и в частта на увеличения финансов резултат от правилно, според него, отчитане на разходите по сключените договори за лизинг с "Петрол" АД и с "Петрол Холдинг" АД, като текущи, вместо като ДНА.

В последната обжалвана част от решението, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в частта, с която органа по приходите са приели наличието на привидни граждански договори с 10 бр. физически лица, прикриващи действителни трудови договори, от което на дружеството са определени вноски по ДОО и ЗО за 2005 и 2006 г., когато договорите са сключени. Според съда неправилно с РА е прието, че тези договори са трудови, поради което начислените осигурителни вноски са недължими. Като е изследвал правната природа на сключените договори, съдът е установил, че същите са граждански, а не трудови, поради което е отменил РА и в тази част.

Така постановеното решение е неправилно, в частта му, с която е приета, че осчетоводените франчайзингови и лизингови такси са вид текущи разходи, а не ДНА, поради което РА е отменен, и правилно в останалата му част, касаеща отмяната на РА относно определените задължения за ДОО и вноски за ЗО за 2005 и 2006 г.

1.Настоящата инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд относно правилното осчетоводяване на направените от "Петрол Техника" ЕООД разходи по договор за франчайз с "Петрол" АД, за п-да 2004-2008 г., по издадени от последния 22 бр. фактури, че са текущи разходи. Изводите са изцяло на основание съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение в по-голямата си част съдържа правни изводи. Такива изводи се съдържат в отговорите на въпроси № 1, № 3, № 6 и № 8. Наличието или не на предпоставките за завеждането на даден актив като ДНА, съгласно характеристиките за такъв актив по МСС-38 и НСС-38, е правен въпрос, по който се дължи произнасяне от сезирания съд, а не от вещо лице. Последното, съгласно чл. 195, ал. 1 от ГПК, вр. с чл. 144 АПК, се назначава за изясняване на някои въпроси от значение за делото, за които са необходими специални знания, с които съдът не разполага. В случая освен отговорите в областта за която е назначен, а именно счетоводното отразяване на разходите по издадените фактури в счетоводството на ревизираното лице, вещото лице е извършило собствено тълкуване на разпоредби от МСС и НСС, възприето впоследствие и от съда. В с. з., на което заключението е прието, в. л. Атанасов изрично признава, че изводите му относно наличието на бъдещи икономически ползи от предоставения на ответника франчайз върху активи, не почиват на конкретно изработена методика и приети критерии, а са въз основа на собствена преценка, която няма законова основа.

При тези данни съдът не е имал задължение /чл. 202 ГПК/ и не е следвало да кредитира изцяло и безрезервно заключението на вещото лице, още по-малко в частта му на направените правни изводи за отсъствие на предпоставките по МСС-38 и НСС-38 за завеждане на направените "франчайзингови" /същото е и за лизинговите/ такси, като ДНА. Това му нарушение е довело до постановяване на неправилно в тази част решение.

Съгласно МСС-38 нематериалният актив се определя като установим непаричен актив, без физическа субстанция, предназначен за използване в производството или доставката на стоки и услуги, за наемане от други лица или за административни цели, който може да бъде контролиран и от който се очаква приток на бъдещи икономически ползи. По делото не е било спорно, че от формална страна придобитите права по договора за франчайз с "Петрол" АД отговарят на условията за ДНА по смисъла на цитирания стандарт. Отделно, както по МСС-38, така и по НСС-38, франчайзите и лицензиите са класифицирани изрично като вид нематериални активи. Спорно е било доколко същите отговарят на условието ресурса /актива/ да бъде контролиран и наличие на бъдещи икономически ползи от него. За да се отговори е необходимо да се има предвид какви права придобива ревизираното лице от сключения договор за франчайз, като се има предвид и определението за "франчайз" в § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, респ. § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО (отм.). В случая придобитите права по договора - ползване на търговската марка, марка за услуги, лого, дизайн и др, търговски опит, търговски методи, ноу-хау и др. предимства при доставка, монтаж и поддръжка оборудване за бензиностанции и газстанции; система от указания и инструкции за подбор на подходящо технологично оборудване; указания и методи за закупуване, транспортиране и монтаж на технологично оборудване; техники за реклама и привличане на клиенти; обучение на служители и други изцяло отговарят на определението за франчайз. Според органа по приходите така предоставените права на индустриална и интелектуална собственост представляват ДНА, тъй като са установими, а от друга страна са ресурси, които могат да бъдат контролирани от "Петрол Техника" ЕООД, тъй като има вероятност от получаване на бъдещи икономически ползи. Последните са обусловени от инвестиране в активи, свързани с дългогодишния опит на франчайзодателя в съответната област, в която са преотстъпените за ползване права, поради което бъдещите икономически ползи са предвидими.

Касационният съд споделя изводите на органа по приходите и на доводите в касационната жалба, в тази й част. Предоставените на "Петрол Техника" ЕООД права по договора за франчайз, представляват ДНА, тъй като отговарят на условията на цитираните стандарти за нематериални активи, поради което разходите за тях е следвало да бъдат заведени като такива за придобиване на такива ДНА, а не като текущи разходи. В случая е налице и условието на чл. 14 от ЗСч, актива да е дълготраен, тъй като срока на действие на договора не е до 1 г., а е мълчаливо потвърждаван за целия период от сключването му до 2008 г., което неправилно не е отчетено от съда.

Настоящият състав не споделя допълнителния аргумент на решаващия съд, за недопустимост на осчетоводяването на придобитите права като ДНА, тъй като същите се водят като такива и при франчайзодателя, по аргумент от т. 8.1 от НСС 38. ДНА се завежда от този, който го ползува реално и се отписва при окончателното му изваждане от употреба. В т. 8.2 от НСС 38 са посочени случаи на отписване на нематериални активи. По тълкувателен път се налага извод, че нематериалния актив се завежда и отписва /изважда от употреба/ от този който го ползва, а не от собственика му.

С оглед на изложеното, касационната жалба, в частта й касаеща отмяната на РА относно увеличението на финансовия резултат на "Петрол Техника" ЕООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, за 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008 г. от неправилно осчетоводени франчайзингови такси, се явява основателна. В тази част обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, тъй като осчетоводяването на тези разходи като текущи е незаконосъобразно, в нарушение на счетоводното законодателство. Като неправилно в тази част обжалваното решение следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по същество, с което жалбата на "Петрол Техника" ЕООД срещу РА, в тази му част, бъде отхвърлена, като неоснователна.

1. По изложените вече съображения, относно неправилното отчитане на разходите по договора за франчайз като текущи, вместо като такива за придобиване на ДНА, касационната жалба е основателна и в частта от решението, с която е отменен РА, с който е извършено увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2004-2008 г. вкл. от заплатени лизингови такси за ползване на SAP лицензии по договори за лизинг с "Петрол" АД от 04.01.2002 г. и с "Петрол Холдинг" АД, от 01.12.2004 г. И по тези договори изводите на съда за незаконосъобразност на РА, поради неправилното отчитане на разходите като ДНА, вместо като текущи разходи, са неправилни. Цитираните по-горе МСС-38 и НСС-38 визират като нематериални активи придобитите права за ползване на лицензии, поради което същите е следвало да бъдат отчетени в счетоводните сметки, които отчитат дълготрайните активи с нематериален характер, а не по сметки за текущи разходи. По изложените вече съображения позоваването от съда на заключението на вещото лице по въпроси, които не касаят специални знания, е неправилно, както и изводите му за недопустимост на завеждането на тези разходи като ДНА от ползвателя на лицензията. Като краен резултат следва отмяна на обжалваното решение в тази му част и постановяване на друго, по същество, с което жалбата на "Петрол Техника" ЕООД срещу РА, в същата част, бъде отхвърлена, като неоснователна.

1. Обжалваното решение, в частта му, с която е отменен РА относно установените задължение на "Петрол Техника" ЕООД за осигурителни вноски по ДОО и ЗО за 2005 и 2006 г. е правилно. Настоящият състав споделя изцяло мотивите на съда, че ревизираните граждански договори не са привидни и не прикриват наличието на трудови договори с 10-те физически лица. От данните по делото е установено, че съобразно уговореното съдържание на тези договори, същите отговарят по характеристика на гражданските договори по ЗЗД, а не на трудови договори по КТ. Като правилно и законосъобразно в тази част обжалваното решение следва да се остави в сила.

II. По касационната жалба на "Петрол Техника" ЕООД:

С решението, в обжалваната му част, Административен съд София-град е приел, че с РА законосъобразно на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 81 196.27 лева, представляваща осчетоводена сума по с/ка "Глоби норм. акт-лихви" във връзка с РА № 22508000244/06.01.2008 г. Според съда осчетоводяването на тази сума като разходи е станало след подаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2008 г., по повод извършен одит на дружеството, и без да бъде подадена коригираща декларация, позволяваща такова преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение.

Решението е правилно.

Съгласно чл. 26, т. 6 от ЗКПО разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични и общински задължения, не се признават за данъчни цели. В случая тези разходи са от дължими данъци и лихви, установени с РА от 06.01.2008 г., поради което е следвало да бъдат включени в ГДД на дружеството за 2008 г., подадена на 31.03.2009 г. По делото е установено, че същите не са включени в ГДД за 2008 г., а са осчетоводени след това, без да бъде подадена коригираща декларация по чл. 92, ал. 4 от ЗКПО /ред. Д. в. бр. 105/2006 г., в сила за 2008 г./. Без такава коригираща декларация, подадена по реда на чл. 92, ал. 2 от с. закон, няма законово основание за извършване на корекция на вече декларирания финансов резултат. Като е съобразил това, както органа по приходите, така и съда са приложили правилно материалния закон и обжалваното в тази част решение се явява законосъобразно. Като такова същото следва да се остави в сила.

Решението е правилно и в частта на неприсъдените разноски за адвокатски хонорар. Такива разноски се дължат на касатора при наличие на доказателства за извършването им, както правилно е констатирано и от съда, а не при уговаряне на резултативен адвокатски хонорар, съобразно уважения материален интерес по жалбата. Тъй като доказателства за реално направени разноски за адвокат от страна на "Петрол Техника" ЕООД липсват, не е налице едно от условията за присъждането на такива.

Съобразно този резултат по касационните жалби и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно уважения материален интерес, в размер на 6 949.05 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ от АПК и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение