Решение № 11610 от 16.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5191/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 59 от 22.02.2021г., постановено по адм.д. 721/2019г., Административен съд Стара Загора е отхвърлил жалбата на ЛАЙФ 2012 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Стара Загора, ж.к.Железник, ул.Арх.Христо Димов 34,вх.0, ет.5,ап.13, против ревизионен акт Р 16002418002715/верният номер е 16001618002715/ 091 001/ 30.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 505/30.08.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на дружеството е начислен ДДС в размер на 112 966,23лв., не е признат данъчен кредит в размер на 17 906,24лв. с прилежащи лихви в размер на 48 626,37лв. и допълнително са установени задължения за корпоративен данък за периода от 2013г. до 2016г. в общ размер на 2 292,55лв. и прилежащи лихви от 1 323,97лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП-Пловдив разноски по делото в размер на 4 868лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЛАЙФ 2012 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Стара Загора, ж.к.Железник, ул.Арх.Христо Димов 34,вх.0, ет.5,ап.13, чрез пълномощника му адв.И. Илиева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Стара Загора е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Стара Загора и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. Григорова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е С решението си Административен съд Стара Загора е отхвърлил жалбата на ЛАЙФ 2012 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Стара Загора, ж.к.Железник, ул.Арх.Христо Димов 34,вх.0, ет.5,ап.13, против ревизионен акт Р 16002418002715//верният номер е 16001618002715/ 091 001/ 30.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 505/30.08.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на дружеството е начислен ДДС в размер на 112 966,23лв., не е признат данъчен кредит в размер на 17 906,24лв. с прилежащи лихви в размер на 48 626,37лв. и допълнително са установени задължения за корпоративен данък за периода от 2013г. до 2016г. в общ размер на 2 292,55лв. и прилежащи лихви от 1 323,97лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на процесната ревизия /стр.2 18 от решението/ - издадените заповеди по възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, фактическите констатации относно за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2 и т.4 ДОПК налице са данни за укрити приходи или доходи, липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред;, начинът на съставяне на данъчната основа по чл.122ал.2 ДОПК и определяне на допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди, съответно за непризнаване на право на данъчен кредит за определени доставки. В страниците на решението са възпроизведени много подробно и заключенията на вещото лице по назначените в хода на делото два броя съдебно-счетоводни експертизи. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, подписан е с квалифициран електронен подпис, при провеждане на ревизията не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това стр.19 и сл. от делото, първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на разпоредбите за провеждане на ревизия по особения ред на чл.122 ДОПК, доказателствената тежест на издадения ревизионен акт и разпределянето на доказателствената тежест в процеса на оспорването му. 2. Изложени са аргументи защо първоинстанционният съд споделя констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2 и 4 ДОПК. 3. На отделен ред /стр.21 от решението, л.363 от делото/ административният съд е изложил мотиви защо намира за правилни, законосъобразни и обосновани на събраните в хода на ревизията доказателства констатациите, че процесните фактури обективират действително извършени доставки на стоки. Посочено е, че в хода на ревизията е установен механизма на извършване на доставките при т.н. разносна търговия, изброените доставчици имат трайни търговски взаимоотношения с дружеството, при ревизията е установено, че задълженото лице е осчетоводявало и неподписани фактури, издадени от същите доставчици, което обосновава извод за нормална практика между търговските партньори за получаване на неподписани фактури при получаване на стоките при изяснения механизъм на извършване на доставките. 4. На отделен ред са изложени и мотиви защо съдът приема че са налице реални доставки и по фактурите на доставчици/изброени на стр.21 от делото/, на които не е извършена насрещна проверка и които не са предоставили данни за експертизата . Посочено е, че фактурите на тези доставчици са намерени в оригинал в счетоводството на ревизираното лице /т.2 и т.3/ сред подписани фактури, издадени от доставчици, на които при извършената насрещна проверка се установява, че фактурите са осчетоводени. Отбелязано е още, че фактурите на тези 16бр. доставчици са придружени с издадени фискални бонове за извършено плащане в брой и няма логика да не отразяват реално извършени доставки, след като се намират при ревизираното лице. 5. Като допълнителен аргумент за реалността на доставките е посочено обстоятелството, че в хода на ревизията управителят на дружеството Р. Динева е дала обяснения, че ЛАЙФ 2012 ООД е получател по процесните фактури, а неосчетоводяването им се дължи на бездействието на счетоводителите. 6. Първоинстанционният съд е приел, че по пътя на насрещното доказване жалбоподателят не е опровергал констатациите на ревизионния акт. Направено и позоваване на тълкуването на закона, дадено в решение на Съда на Европейския съюз по дело С - 576/15. 7. Решаващият съд е приел, че данъчната основа е правилно определена при условията на чл.122,ал.2 ДОПК, като не следва да се възприемат вариантите от заключенията на вещото лице, които при определяне на размера на задълженията изключват от данъчната основа сумите по неподписаните фактури. 8. На отделен ред административният съд е изложил мотиви защо приема, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 17 906,24лв. по фактура 3000042231/25.08.2015г., издадена от Пробег 97 ООД, съответно в частта за начислени допълнителни задължения за лихви за забава. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Стара Загора е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ЛАЙФ 2012 ООД се правят оплаквания за неправилност на решение на административния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че всички фактури установяват реално извършени доставки към ревизираното дружество. Посочва се, че в тази насока съдът не е съобразил действащата съдебна практика и от кръга на фактурите не изключил такива, които не се намират в кориците на делото, съответно не са подписани от получател и не е установен механизма на извършване на доставките. Правят се и оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като решаващият съд не е съобразил някои от заключенията на експерта изготвени на база на наличните доказателства по делото. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че процесната ревизия е повторна, след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт по реда на административното оспорване и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. Ревизираните периоди по ЗДДС са за времето от 20.03.2013г. до 31.12.2016г. и по ЗКПО за времето от 01.01.2013г. до 31.12.2016г. През въпросните периоди дружеството има за предмет на дейност извършването на търговия хранителни,нехранителни стоки и тютюневи изделия, в четири броя обекти на територията на гр.Стара Загора. В хода на ревизията са установени обстоятелства по чл.122,ал.1,т.2 и 4 ДОПК накратко данни за укрити приходи или доходи и нередовно водено счетоводство, поради което ревизията е проведена и приключила по особения ред на чл.122 и сл.ДОПК. В хода на предходни ПУФО, както и на двете ревизионни производство са предприети действия за събиране на доказателства касаещи търговската дейност на ревизирания субект , в това число от самото ревизирано дружество, счетоводителите, които са обслужвали същото и органите на прокуратурата и МВР във връзка с водено досъдебно производство. Тъй като такива не са били представени в пълен обем, в хода на ревизията са събрани обяснения и доказателства от трети лица доставчици на задълженото лице. При извършен анализ на иззети с протокол документи от счетоводството на задълженото лице са открити налични оригинални фактури на доставчици, които не са включени в дневниците за покупки. Събраните доказателства са описани подробно в ревизионния доклад, като общо за данъчните периоди са установени неосчетоводени фактури на обща стойност 458 06,80лв. без ДДС, в това число намерени невключени оригинални фактури в счетоводството на самото задължено лице в размер на 108 744,12лв. без ДДС. Ревизиращите органи са обосновали констатации, че въпросните фактури обективират реално извършени доставки към задълженото лице. Същите са обосновани с това, че в хода на ревизията са представени фактури от самите доставчици, които в по-голямата си част са подписани от представител на задълженото лице, установен е механизма на извършване на доставките, начина на заплащането на същите, транспортирането и приемането на стоките, както и са налице и обяснения от управителя на ревизираното лице относно причините за неосчетоводяване на всички фактури. Изграден е извод, че получените стоки по фактурите, неотразени в счетоводството на ЛАЙФ 2012 ООД са реализирани към 31 декември на съответната година, като приходите от продажбата им не са отчетени от дружеството. При условията на чл.122,ал.2 ДОПК е определена данъчната основа на извършените продажби на получените по доставките стоки, като е съобразен размера на надценката, посочен от задълженото лице и са определени задължения за ДДС и корпоративен данък. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част и констатациите му не са оборени от задълженото лице, в това число и чрез заключенията на вещото лице по двете съдебно-счетоводни експертизи. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Основният спорен въпрос между страните по делото е дали ревизираното дружество се явява получател на стоки по процесните фактури на гореописаните доставчици, разпоредил ли се е с тях в последствие, в резултат на което е реализирал приходи, водещи до възникване на задължение за начисляване на данък добавена стойност и корпоративен данък върху реализираната печалба. За да отговори на спорния въпрос, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По дефиниция, дадена в чл.6 ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата следва да бъде тълкувана във връзка с чл.14,§1 от Директива 2006/112/ЕО, която норма дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Казано по друг начин, за да се приеме, че е настъпило данъчно събитие при доставка на стока, следва да е налице предаване и получаване на стоката. Предвид спецификата на търговската дейност /търговски обект, в който стоките се доставят на място от доставчиците/т.н. разносна търговия /, каквато дейност е осъществявана и от ЛАЙФ 2012 ООД, в съдебната практика действително се е наложило разбирането, че при доставката на подобен род стоки/хранителни стоки, цигари, перилни препарати и прочее стоки, продавани в подобен род магазини/ доставката се счита извършена с подписването на фактурата от представител на получателя, като стоката се доставя на място в търговския обект. При тези доставки не се съставят някакви нарочни приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доставни документи, като обичайно стоката се поръчва предния ден по телефона, доставя се с транспорт на доставчика, заплаща се на място на шофьора на транспортното средство или съответен дистрибутор, като се издава касов бон от мобилно устройство с фискален принтер. При този вид търговия /разносна търговия/, механизмът на доставките е опростен и с факта на подписване на фактурата от получателя се приема, че е възникнало данъчно събитие доставка на стоки. В този смисъл е издадено и разяснение на изпълнителния директор на НАП - 53 04 303/10.05.2016г. за подобен род доставки. В съдебната практика се посочва още, че при този род търговска дейност само наличието на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставки на подобен род стоки не е достатъчно обстоятелство, за да бъде обоснован извод, че след като има издадени фактури на името на ревизираното лице, то същото се явява получател на стоките, предмет на доставка. В същото време следва да се държи сметка и на обстоятелство, че след като производството се развива по реда на чл.122 и сл. ДОПК, то в тежест на органа по приходите е да установи реалното получаване на стоката от задълженото лице, съответно реализиране на същата от последното, а при условията на чл. 124,ал.2 ДОПК задълженото лице е това, което следва да обори тези констатации. В случая има редица специфики, които изключват приложението на гореизложеното / или при буквалното прилагане би се стигнало до това, задълженото лице да черпи права от собственото си противоправно поведение/. В масовия случай/по които спорове е формирана и въпросната практика/ ревизираното лице има налично счетоводство, в което са отразени фактури, издавани от доставчици. За тези доставчици в хода на ревизията е установено, че те са издавали и други фактури/в повечето случаи неподписани/, които не отразени и осчетоводени от получателя. В конкретния случай обаче наличните счетоводни документи и записвания са такива, че може да се говори за пълна липса на счетоводство, която липса обуславя необходимостта ревизията да бъда проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК и доказателства за извършените доставки към ревизираното лице да бъдат търсени от трети лица. Поведението на задълженото лице влиза в противоречие с разпоредбите на Директивата за ДДС чл.242, чл.244 и чл.250,§1 /вж.т.38 от решението на Съда на Европейския съюз по дело С 576/15/, които налагат на данъчно задължените лица платци на данъка, задължение за водене на надлежна отчетност, задължение за съхраняване на всички фактури, както и задължение да подават справка-декларация, която съдържа цялата информация, необходима за изчисляване на размера на дължимия ДДС.