Решение № 12990 от 2.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14633/2014 г.

Решение № 12990 от 2.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14633/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Аптечно Кюстендил" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Кюстендил, ул. "Цар Освободител" № 172, срещу решение № 5846 от 6.10.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 1400/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 101302242 от 29.08.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РА № 1354935 от 1.10.2013 г. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът не е дал конкретни указания по разпределение на доказателствената тежест и превратно е тълкувал събраните по делото доказателства, като неправилно не се е доверил на данните за наличие на реални доставки - представени от доставчиците първични счетоводни документи, които са надлежно счетоводно отразени. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Иванов. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 101302242 от 29.08.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, поправен с РА № 1354935 от 1.10.2013 г., на касатора "Аптечно Кюстендил" ЕООД не е признат данъчен кредит (ДК) по ЗДДС в размер на 27 325.99 лв. и лихви в размер на 9004.96 лв. и е установен корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 686.55 лв. ведно с лихви за забава. С РА е отказано право на данъчен кредит (ДК) на основание чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради липса на доказателства за реална доставка и данъчно събитие по фактури, издадени от "Марвел груп" ЕООД, "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД, "ВВИ Контракт" ЕООД, "Паралел 05" ЕООД, "Скорпион 2007" ЕООД, "Транс Недев 2010" ЕООД, "Кентавър Комерс 09" ЕООД и "Баев" ЕООД. Изложени са аргументи, че доставчиците не са посочили предходни доставчици, не са представили документи за плащания, за транспорт, за счетоводно отчитане и за търговски обекти, както и че нямат потенциал за извършване на документираните доставки. За доставчиците на СМР услуги "Марвел груп" ЕООД, "Кентавър Комерс 09" ЕООД и "Баев" ЕООД е посочено, че представените договори и приемо-предавателни протоколи са с твърде общ предмет, без конкретизация на извършените работи и вложените материали. По отношение на "Крос Игзаминейшън 2004" ЕООД, "Паралел 05" ЕООД, "Скорпион 2007" ЕООД и "ВВИ Контракт" ЕООД е прието, че описанието на стопанската операция във фактурите не дава възможност да се направи връзка със съответния приемо-предавателен протокол (ППП). Общо за всички доставчици е посочено, че липсата на аналитична отчетност по счетоводните сметки води до невъзможност да се установи реалното движение на стоки и услуги. В частта по ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по процесните фактури и е определен КД за 2008 г. в размер на 607.91 лв. по деклариран 0.00 лв., за 2009 г. от 78.64 лв. при деклариран 0.00 лв. и за 2010 г. е определена данъчна загуба в размер на 28 040.40 лв. при декларирана загуба от 28 340.40 лв. За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е приел, че издаването на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно условие, за да обоснове реалност на доставките на стоки и услуги. Изложил е мотиви, че от събраните доказателства не може да се установи, че именно лицата, посочени като доставчици на СМР услуги по процесните фактури са предоставили тези услуги на ревизираното лице (РЛ) - липсвали доказателства за складиране, транспорт и влагане на строителни материали, данни, че доставчиците притежават съответната строителна техника. По отношение на рекламните услуги съдът е приел, че липсват данни за извършване на услуга и изготвяне на рекламни материали, за което не били съставени съответните ППП. В частта по ЗКПО съдът е приел, че правилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат с разходите по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО поради липса на документална обоснованост на стопанските операции. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Не съответстват на събраните по делото доказателства касационните доводи за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Касационните оплаквания съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Посоченият в спорните фактури предмет "по договор" или "СМР по договор" без посочване на дата на сключване на договора не е достатъчен за индивидуализиране на доставките. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че представените договори за строителство с различните доставчици са еднотипни, с ръкописно попълнен в тях неконкретизиран предмет: "вътрешно преустройство и осветление" с Марвел груп" ЕООД, "обшивка с метал на фасада" с "Паралел 05" ЕООД, "алуминиева дограма" без посочване на размери, видове, брой с "Крос Игзаминейшън" ЕООД, с "ВВИ Контракт" ЕООД "преустройство" без никаква конкретизация и "ремонт на офис - покрив, тераса, осветление и рекламни пана", докато предметът на фактура № 415/27.02.2009 г. е "рекламно пано", "основен ремонт на търговско помещение" със "Скорпион 2007" ЕООД, "ремонт на покрив" и "блъскане на стени, изхвърляне отпадъци, изграждане, подмяна тавани, изграждане тоалетни помещения, подови настилки" с "Кентавър Комерс 09" ЕООД. Във всички договори за строителство е посочено, че материалите и механизацията са за сметка на изпълнителя, но по делото липсват данни доставчиците да са разполагали с активи. В договорите е уговорено възложителят да отправи до изпълнителя писмена покана за приемане на изпълнените работи, но такива покани не са представени. Съгласно чл. 9, ал. 2 от договорите предаването се извършва с двустранен протокол с описани количество, качество на работата и вложени материали, недостатъци, срок. Във всички представени протоколи - образец 19 липсва подобна конкретизация, като описаните в тях СМР преповтарят неконкретизирания предмет на договорите, без разбивка по количество, обем, единична цена, разходи за труд и за материали, така, както и договорено в самите договори. Не е ясно как е договорена цената за услугите, тъй като е посочена общо, без разбивка за материали, труд и механизация, за отделни видове и количества СМР. С "Паралел 05" ЕООД е сключен договор от 28.11.2009 г. за изработване на работни календари и стенни календари без никаква конкретизация на размери, вид, изглед, материали, начин на образуване на цената, към който липсва ППП. Неясно защо с близка дата от 06.11.2009 г. е сключен сходен договор за рекламни пана с друг доставчик "Кентавър комерс" ЕООД, също без конкретизация на вид, размер и количество на стоката при издадена фактура от 3.12.2009 г. с предмет "изработка на рекламни материали". Липсват доказателства за предаване на стоките по спорните фактури лаптоп и мобилен апарат с "Паралел 05" ЕООД, джанти и гуми за Субару Трибека с "Крос Игзаминейшън" ЕООД, за гуми, джанти и декоративна решетка на Субару Трибека със "Скорпион 2007" ЕООД. За доставчиците са представени еднотипни граждански договори, сключени с физически лица като "общи работници" или "работник строителство", които не съдържат данни за конкретно възложена работа на конкретен обект. Според чл. 2 и чл. 3 на договорите е необходимо да се представи отчет, каквито отчети не са представени по делото. Приложените РКО за получени по договорите суми не съдържат подписи на лицата, получили сумите. Същевременно доставчиците не са подавали декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи. Представляващият "Баев" ЕООД Румен Митков Стоянов - лице от ромски произход, по повод извършена проверка е декларирал, че "няма никаква фирмена документация и не може да представи нищо" (л. 324 и л. 596 от преписката). Ето защо представените с придружително писмо доказателства от името на "Баев" ЕООД без данни за лицето, подписало писмото (л. 457 от преписката) дискредитира доказателствената им стойност по смисъла на чл. 54, ал. 2 ДОПК. По идентичен начин са представяни доказателства от "Скорпион 2007" ЕООД (л. 377). Има договор за поръчка от 01.07.2010 г. с "Баев" ЕООД за доставка на обзавеждане: 2 броя сепарета, 6 броя дивани, 9 броя маси и 25 броя табуретки (без посочване на размери, цвят и други индивидуализиращи белези) с единична цена на стойност 35 000 лв., без данни как е определена. Договорено е изпълнение на поръчката от 45 дни, а плащане - в срок до 31.12.2011 г. (след повече от една година). С напълно идентичен предмет е сключен договор от 05.07.2010 г. за поръчка на 4 броя сепарета, 2 броя дивани, 4 броя маси и 4 броя кресла с "Транс Недев 2010" ЕООД за сумата от 25 000 лв., срок на изпълнение от 45 дни и плащане до 31.12.2011 г. Описите за предоставени мебели от "Баев" ООД и от "Транс Недев 2010" ЕООД са без дата, подписани от неизвестни физически лица (л. 486 и 488 от делото). Неясно защо на сравнително близки дати (28.02.2011 г., 10.03.2011 г. 5.04.2011 г. от "Транс Недев 2010" ЕООД и на 25.05.2011 г., 22.06.2011 г., 31.07.2011 г., 5.08.2011 г. от "Баев" ЕООД) са закупувани едни и същи мебели от различни доставчици - дивани кожа, сепарета кожа, холни маси и табуретки. Представените два описа за приемане на мебели са по-малко от издадените от тези дружества 7 броя фактури с предмет "доставка на мебели по опис". Не може само с наличието на фактури, договори и приемателно-предавателни протоколи, с неконкретизиран предмет, без данни доставчиците да са разполагали с активи за изпълнение на строителни услуги и с работници с оглед липсата на реквизити в представените доказателства, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Позоваването от ревизираното лице на практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С142/11 е некоректно, тъй като по цитираното дело реалността на доставките е била установена, какъвто не е настоящият случай. Съставянето на фактури с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/. Действително не е било спорно, че фактурите са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и е извършено плащане, но за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура, плащане и счетоводното й отразяване при страните по доставката, включително наличието на последваща доставка. Счетоводната експертиза не е извършила проверка в счетоводството на доставчиците, за да установи наличието на счетоводно отразяване на движението на стоки и изпълнение на услуги. Като е достигнал до извод за законосъобразност на отказа на правото на ДК, първоинстанционният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Съобразно изхода на оспорването по ЗДДС и при правилно приложение на закона са направени изводите на решаващия съд за законосъобразно приложение на нормите на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО като основание за преобразуване на финансовия резултат на дружество за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Разпоредбите на чл. 4, ал. 3 от ЗСч и чл. 10 ЗКПО въвеждат принципа за документална обоснованост, изискващ вярно отразяване на всяка стопанска операция. За целите на ЗКПО липсата на доказателства, че записаната в първичните счетоводни документи стопанска операция е извършена реално от посочения в тях доставчик, правилно е приета като основание за корекция на финансовия резултат. По изложените съображения не са допуснати визираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Ответникът е направил искане за юрисконсултско възнаграждение, което не следва да се уважава предвид присъждането му в пълен размер съобразно обжалваемия интерес от първата инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,