Решение № 5701 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 449/2021 г.

Решение № 5701 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 449/2021 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" (Сдружението) чрез адв. Е. С. против решение № 4810 от 09.09.2020 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 10113/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на сдружението против ревизионен акт (РА) № Р-22220418003468-091-001 от 21.05.2019 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение № 1334 от 02.08.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Касаторът поддържа твърдението, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че е налице безвъзмездна доставка на услуги от Сдружението към неговите членове, предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Твърди, че доколкото в събитията участват само членове на сдружението, то на практика възмездността на доставката се изразява именно в заплащането на съответния членски внос. Намира, че процесната дейност не е сред целите на Сдружението, поради което същата е възмездна доставка на основание чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Като допълнителен аргумент излага, че Сдружението и членовете му следва да се определят като свързани лица и на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС безвъзмездната сделка между свързани лица следва да се третира и облага като възмездна, като се определи пазарна цена. Излага, че съгласно сключения договор с Държавен фонд "Земеделие" (ДФЗ) и устава на Сдружението, същото не е осъществявало и не може да осъществява независима икономическа дейност във връзка с дейностите по постигане на своите идеални цели и следователно не може да има качеството на данъчно задължено лице (ДЗЛ). Като друг аргумент за това, че не е ДЗЛ, излага че Сдружението не е "получател" по доставките по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Намира, че след като се касае за реални доставки, отразени счетоводно, то е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Излага доводи, че АССГ неправилно е приел за неприложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС с мотив, че услугите не се явяват услуги по предоставяне на достъп до културни, спортни, научни и образователни събития. Излага доводи, че след като изрично за Сдружението съгласно уговореното в договора с ДФЗ е регламентирано, че данъкът е "недопустим за подпомагане", то разходът за ДДС е възстановим и Сдружението има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставките, финансирани по програмата. Твърди, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 120, ал. 1 от ДОПК, тъй като в него липсват мотиви и конкретни правни основания за издаването му. Излага наличието на съществено процесуално нарушение от страна на приходните органи, изразяващо се в несъбиране на всички относими доказателства. По отношение на определения частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които Сдружението е използвало за извършване както на освободени така и на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, съгласно разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС за всички ревизирани данъчни периоди, с изключение на периодите от м. 01.2013 г. до м. 08.2013 г. в касационната жалба не се съдържат конкретни касационни доводи. Иска отмяна на решението. Претендира разноски за две инстанции в общ размер на 14734, 98 лева.

Ответникът – директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юрк. К., в съдебно заседание оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 12845 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22220418003468-091-001 от 21.05.2019 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1334 от 02.08.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП. С него на ревизираното лице са определени допълнително задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 09.2013 г. до м. 02.2018 г. в общ размер на 763 380, 49 лв. и лихви за забава в общ размер на 341 546, 50 лв., в резултат от отказано право на данъчен кредит и в резултат от определен частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които Сдружението е използвало за извършване както на освободени така и на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, съгласно разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС за всички ревизираните данъчни периоди, с изключение на периодите от м. 01.2013 г. до м. 08.2013 г.

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. За да отхвърли жалбата на Сдружението, АССГ е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност.

За да достигне до този правен извод административният съд е приел, че правилно с РА е признат частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които сдружението е използвало за извършване както на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, така и на освободени доставки, на основание чл. 73 от ЗДДС.

Първоинстанционният съд е констатирал, че за ревизирания период Сдружението е декларирало както освободени доставки, представляващи платения членски внос от участниците в сдружението, така и облагаеми доставки със ставка 20 на сто върху стойността на услуги, предоставени на своите членове - организиране на томбола, самозалепващи стикери, хигиенизиране и др., отчетени като приходи по кредита на сметка 703 в неговото счетоводство. Сдружението е ползвало право на пълен данъчен кредит за всички направени покупки основно за рекламни стикери, рекламни материали, счетоводни услуги, телефонни услуги, наеми, офис консумативи. С оглед на факта, че Сдружението е декларирало и освободени доставки с нестопански характер, съгласно чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - предоставяне на услуги в полза на членовете си срещу членски внос в общ размер на 44 620, 00 лв., съдът е приел, че правилно е извършена корекция на ползвания пълен данъчен кредит. Съдът е посочил, че фактите на осъществените от лицето за периодите на корекция както облагаеми, така и освободени доставки, са доказани и по същество не се оспорват, то посочената разпоредба намира приложение и РА е законосъобразен и обоснован в частта на определянe на задължения за заплащане на частичен данъчен кредит.

Съдът е установил, че по делото не се спори, че са били сключвани договори между Сдружението и членовете му, според които последните като възложители не дължат заплащане на цените на услугите, тъй като Сдружението като изпълнител извършва разплащанията на направените разходи от подизпълнителите с обществени средства, осигурени му целево като държавна помощ в съответствие със сключените договори между него и ДФЗ. При наличие на сключени писмени договори с безвъзмезден характер между Сдружението и членовете на сдружението по повод участието им в изложения, финансирани от ДФЗ по схемата "Помощ за участие в изложения", АССГ е приел за неоснователен доводът, че "възмездността се изразява в заплащане на членски внос". Посочил е, че членствените взаимоотношения между Сдружението и неговите членове са ирелевантни досежно конкретно постигнатите договорености във връзка с участие в изложения по този проект, финансиран преобладаващо с европейски средства.

Съдът е констатирал наличие на безвъзмездна доставка на услуги от Сдружението към неговите членове - участници в изложенията и предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е посочил, че за Сдружението няма да възникне право на данъчен кредит за разходите, направени във връзка с организиране на изложенията в трети страни, формирани по фактурите, издадени от гръцкото дружество "Економотехники" към ревизираното лице. С оглед на това съдът е преценил, че с РА правилно е отказано право на данъчен кредит в размер на 718 640, 70 лв. по процесиите фактури, издадени от гръцкото дружество.

Административният съд е разгледал разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Като е посочил, че няма как с получените услуги от "Економотехники" сдружението да извърши последващи облагаеми доставки към своите членове, тъй като по договорите с тях услугите са безвъзмездни, а безвъзмездните доставки са извън предметния обхват на ЗДДС. Приел е за правилно, посоченото в РА, че процесните разходи по издадените фактури от "Економотехники" не могат да бъдат да включени в цената на последващи облагаеми доставки на услуги от същия вид. В потвърждение на този факт е липсата на отразени последващи доставки в СД и дневниците за продажби на ревизираното лице с получените от него услуги по организация на изложения.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице неоснователно се позовава на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС. Изложил е, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2011 г./, тъй като същата урежда мястото на изпълнение на доставка на услуги касаеща изложби и които се предоставят на данъчно задължено лице, но които се отнасят до осигуряване на достъп до тези мероприятия /срещу билети или заплащане, осигуряващи входа/ и до съпътстващите този достъп услуги, а не до организацията на изложбите. В случая мястото на изпълнение на доставката на услуги по организация на изложби се определя по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят - данъчно задължено лице е установил независимата си икономическа дейност. Приел е, че предоставянето на услуги от Сдружението, в т. ч. по организиране на изложения в трети страни, провеждани с цел рекламиране и насърчаване търговията с млечни продукти, срещу заплащане на членски внос от членовете на сдружените /участници в събитието/, не се явяват услуги по предоставяне на достъп до културни, спортни, научни и образователни събития. С оглед на това приема, че като не е изпълнен фактическият състав на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, нормата не може да намери приложение.

Съдът е обсъдил и довода на ревизираното лице, че Сдружението е данъчно незадължено лице, както и че доставката на услуги в обхвата на чл. 21, ал. 4, т. 4, буква "а" от ЗДДС. Приел е, че в случая е налице и хипотезата на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, според която данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено лице юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, са данъчнозадължени лица за всички получени услуги. Констатирал е, че Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" е регистрирано по ЗДДС лице по собствен избор, считано от 27.08.2013 г. и по отношение на посочените услуги е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ЗДДС, като върху сумата на реализираните обороти е самоначислило ДДС със ставка 20 на сто. Като допълнителен аргумент е посочил, че гръцкото дружество "Економотехники" - доставчик по процесиите фактури, е получило информация от Сдружението, че същото е регистрирано за целите на ЗДДС в България, разполага с ДДС номер и се определя като данъчно задължено лице. По тази причина и гръцкото дружество "Економотехники" не е начислило ДДС.

За безспорно по делото е прието, че ревизираното лице е документирало спорните доставки с протокол на основание чл. 117, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал, 2, т. 3 от ЗДДС, от съдът е достигнал до извода, че същият се е определил като данъчно задължено лице и е определил мястото на изпълнение на доставката на услугите по организиране на изложби по общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съдът е констатирал, че издаденият протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който е начислен изискуемия данък, е включен в справката-декларация по ЗДДС и в дневника му за продажби за съответните периоди.

Административният съд е обсъдил и доводът, че с непризнаването на данъчния кредит по процесните доставки на услуги от гръцкото дружество на практика се "увеличава самоучастието на сдружението в програмата от 20 на сто на 40 на сто, тъй като държавният бюджет ще се облагодетелства за сметка на европейските средства". Посочи е, че неправилно сумата на непризнатия данъчен кредит се приравнява от Сдружението със сумата на целия разход по доставките. Гръцкото дружество доставчик не е начислило ДДС във фактурите и ревизираното лице не е платил ДДС по тях, за да попадне в категорията "възстановим ДДС". С протокола по чл. 117 от ЗДДС е извършено самоначисляване, с отразяване на ДДС в дневниците за покупки и продажби едновременно, вследствие на което резултатът по ЗДДС за периода е нула. Съдът е посочил, че в правомощията на органите по приходите е да извършват необходимите корекции в съответствие със законовите текстове, когато констатират, че дадени доставки са неправилното третирани.

Административният съд е приел, че оспореният РА е издаден в съответствие с изискванията на процесуалния и материалния закон, а жалбата на Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" е отхвърлена като неоснователна.

Така постановеното решение е валидно допустимо и правилно.

Не е спорно по делото, че Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" е юридическо лице с нестопанска цел. Същото е регистрирано по ЗДДС лице по собствен избор (чл. 100, ал. 1 от ЗДДС), считано от 27.08.2013 г. Основните цели на Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" е защита на правата и икономическите, социалните и професионални интереси на млекопреработвателите в България на основата на равнопоставеност между тях; представителство на своите членове при формирането на държавната политика и участие в процесите на вземане на решения на национално и местно ниво в сферата на млекопреработването; стимулиране активното участие на членовете си в преструктурирането на млечния бранш в България; подпомагане на млекопреработвателите в България за интернационализация на дейността им и защита на интересите им на ниво Европейско законодателство; насърчаване на членовете си при въвеждането и експлоатацията на нови техники, технологии и оборудване, свързани с млекопреработването; осигуряване на достъп и обмен на информация и ноу-хау между членовете с цел повишаване на тяхната ефективност; улесняване изграждането и поддържането на контакти със сродни структури и организации, работещи в сферата на млекопреработването в България и в чужбина.

Не е спорно, че предвид сключения договор от Сдружението с ДФЗ, ревизираното лице е получило доставки на услуги по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС - организиране на събития, публикуване на рекламни публикации в пресата и списанията в Бразилия, организиране на продуктови дегустации на млечни продукти, пътни разходи и настаняване, организиране по предоставяне на щандове при изложения, презентация на млечни продукти, публикуване на реклами, които услуги са свързани с проведени събития по програма "Промоция на млечни продукти в трети страни" /Русия и Бразилия/. Доставчици на тези услуги са дружества, установени на територията на ЕС - Гърция, Холандия и Германия. Сдружението, като получател на посочените услуги свързани с организацията на изложения за млекопреработвателите в чужбина, е издало протоколи на основание чл. 117 от ЗДДС и е начислило ДДС в размер на 718 640, 75 лева, като данъкът е посочен на отделен ред и протоколите са включени в дневниците за продажби и дневниците за покупки, справка-декларацията по чл. 125 при определяне на резултата за съответния данъчен период. Сдружението е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по получените доставки на услуги по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

Спорният въпрос е дали правилно приходните органи са приложили нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по процесните доставки с гръцкото дружество "Економотехники" и основателно ли са определени допълнително задължения по Закона за данък върху добавената стойност в общ размер на 718 640, 75 лв. и съответните лихви за забава, в резултат от отказано право на данъчен кредит.

Касационната инстанция намира за неоснователен доводът в касационната жалба, че доколкото в събитията участват само членове на сдружението, то на практика възмездността на доставката се изразява именно в заплащането на съответния членски внос. Както бе посочено по делото е установено, а и не се спори, че липсват отразени последващи доставки в СД и дневниците за продажби на ревизираното лице с получените от него услуги по организация на изложения. Правилно първоинстанционният съд е достигнал до извода, че процесните разходи по издадените фактури от "Економотехники" не могат да бъдат да включени в цената на последващи облагаеми доставки на услуги от същия вид. С оглед на това правилно е прието, че приходните органи обосновано и законосъобразно са приели, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1. т. 2 от ЗДДС.

Също така следва да се изложи, че този касационнен довод е вътрешно противоречив, тъй като ако се приеме, че е налице последваща доставка от ревизираното лице към неговите членове, макар и същата да не е осчетоводена, то Сдружението би попаднало в хипотезата на чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, а именно освободена доставка е доставката на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т. 2 в полза на членовете им срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на тези организации. По отношение на Сдружението би бил приложим текстът на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта. В този случай отново правилно биха били определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 718 640, 75 лв. и съответните лихви за забава, в резултат от отказано право на данъчен кредит.

Неоснователен е и доводът, че процесната дейност не е сред целите на Сдружението, поради което същата е възмездна доставка на основание чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 9, ал. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и: 1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит; 2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице; 3. безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. В случая членовете на Сдружението не попадат в нито една от категориите, посочени в чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. В тази връзка правилно административният съд е посочил, че съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено лице юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, са данъчнозадължени лица за всички получени услуги. Както бе посочено Сдружение "Национална асоциация на млекопреработвателите" е регистрирано по ЗДДС лице по собствен избор, считано от 27.08.2013 г. и по отношение на посочените услуги е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, като върху сумата на реализираните обороти е самоначислило ДДС със ставка 20 на сто.

Неоснователен е доводът в касационната жалба, че Сдружението и членовете му следва да се определят като свързани лица и на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС безвъзмездната сделка между свързани лица следва да се третира и облага като възмездна, като се определи пазарна цена. Това е така, тъй като по отношение на доставката на стоки и предоставянето на услуги между сдружението и неговите членове се прилага специалната разпоредба на чл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, която изрично урежда тези отношения като освободена доставка.

В противоречие на изложените по-горе доводи в касационната жалба, че доставката следва да се третира като възмездна, сдружението твърди, че съгласно сключения договор с ДФЗ и устава на Сдружението, същото не е осъществявало и не може да осъществява независима икономическа дейност във връзка с дейностите по постигане на своите идеални цели и следователно не може да има качеството на ДЗЛ. Като друг аргумент за това, че не е ДЗЛ, излага че Сдружението не е "получател" по доставките по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Не става ясно защо щом Сдружението твърди, че не е ДЗЛ и не е "получател" по доставките по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС, е самоначислило ДДС със ставка 20 на сто с протокол по чл. 117 от ЗДДС. А още по- малко, защо в такъв случай претендира право на данъчен кредит.

Неоснователен е и доводът, че АССГ неправилно е приел за неприложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС с мотив, че услугите не се явяват услуги по предоставяне на достъп до културни, спортни, научни и образователни събития. Общият ред за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги е регламентиран в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, според него, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно чл. 21, ал. 2 от същия закон, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Изключенията по отношение определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга са регламентирани в чл. 21, ал. 3-7, чл. 22-24 от ЗДДС. В случая е неприложима специалната норма на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставка при услуги е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице. Правилно административният съд е посочил, че ревизираното лице е документирало спорните доставки с протокол на основание чл. 117, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал, 2, т. 3 от ЗДДС, както и, че Сдружението се е определило като данъчно задължено лице и е определило мястото на изпълнение на доставката на услугите по организиране на изложби по общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Не е спорно, че издаденият протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който е начислен изискуемия данък, е включен в справката-декларация по ЗДДС и в дневника на Сдружението за продажби за съответните периоди. В тази връзка касационната инстанция споделя изцяло мотивите на първоинстанционния съд за мястото на доставката и не следва да ги преповтаря.

Касационният състава за неоснователно и възражението на ревизираното лице, че след като изрично за Сдружението съгласно уговореното в договора с ДФЗ е регламентирано, че данъкът е "недопустим за подпомагане", то разходът за ДДС е възстановим и Сдружението има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставките, финансирани по програмата. Съгласно § 1, т. 1 от ДР на Постановление № 62 от 21 март 2007 г. за приемане на национални правила за допустимост на разходите по оперативните програми, съфинансирани от Структурните фондове и Кохезионния фонд на европейския съюз, за финансовата рамка 2007 - 2013 г. "Възстановим данък добавена стойност" е сумата на платения данък върху добавената стойност, която регистрираното по реда на Закона за данък върху добавената стойност лице има право да приспадне от задълженията си по Закона за данък върху добавената стойност, включително когато, като е имало това право, не го е упражнило по реда на закона. В писмо изх. № 91-00-502 от 27.08.2007 г. на МФ относно: третиране на данък върху добавената стойност като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от Структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, както и последвалото го писмо изх. № 91-00-137 от 24.03.2014 г. на МФ е дадено подробно разяснение. В същите е посочено, че Постановление № 62 на Министерския съвет от 21.03.2007 г. въвежда понятието "възстановим данък добавена стойност" и го определя като недопустим разход за съфинансиране от Структурните фондове и Кохезионния фонд на ЕС. Бенефициентът на безвъзмездна финансова помощ определя начисления му данък върху добавената стойност по получени доставки на стоки и/или услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по Оперативна програма, в следните две категории: възстановим и невъзстановим данък върху добавената стойност. Бенефициентът определя данък върху добавената стойност за възстановим по смисъла § 1, т. 1 от Допълнителната разпоредба на Постановление № 62 на МС от 21.03.2007 г. (недопустим разход за финансиране от Оперативните програми) при наличието едновременно на следните условия:

1. бенефициентът е регистрирано по ЗДДС лице, с изключение на случаите, когато лицето е регистрирано по чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 по ЗДДС (регистрация при доставка на услуги и регистрация при вътреобщностно придобиване) и доставчикът на стоките и/или услугите, необходими за изпълнението на проект по Оперативна програма, е регистрирано по ЗДДС лице. Бенефициентът се третира като данъчно задължено лице съгласно чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС при изпълнение на дейността, за която са предназначени получените доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на проект, финансиран по Оперативна програма;

1. по отношение на доставки на стоки и/или услуги когато:

1. 1. доставките на стоките и/или услугите се използват за целите на извършваните от бенефициентите по т. 1 облагаеми доставки, за които съгласно чл. 69 от ЗДДС лицето има право на приспадане на данъчен кредит;

или

1. 2. бенефициентите по т. 1 имат право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за доставки на стоки и/или услуги, финансирани по Оперативна програма, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право. Данъкът за доставките на стоки и/или услугите, финансирани по Оперативна програма, по отношение на който регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС, се счита за възстановим данък върху добавената стойност до размера на частичния данъчен кредит.

Бенефициентът определя данък върху добавената стойност като невъзстановим данък върху добавената стойност (допустим разход за финансиране от Оперативните програми), когато:

1. бенефициентът не е регистриран по ЗДДС;

1. бенефициентът е регистрирано по чл. 97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 по ЗДДС (регистрация при доставки за услуги и регистрация при вътреобщностно придобиване);

1. бенефициентът е регистрирано лице по ЗДДС на основание различно от посоченото в т. 2 и доставката на стоки и услугите, финансирани по Оперативна програма, са предназначени за:

1. 1. извършване на освободени доставки на стоки и/или услуги по глава четвърта по ЗДДС;

или

1. 2. безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги;

1. 3. дейности, различни от изрично изброените в чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.

1. бенефициентът е регистрирано лице по ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги, финансирани по Оперативна програма, не е налице на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от същия закон.

Бенефициент, регистрирано лице по ЗДДС, може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Това право се упражнява, като лицето:

a/ включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период;

б/ посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчния период по т. "а".

Когато лицето бенефициент е имало право на приспадане на данъчен кредит за доставката на стоки и/или услуги, финансирани по Оперативна програма и не го е упражнило по реда и в сроковете, посочени в ЗДДС, същият представлява възстановим данък върху добавената стойност по смисъла на § 1 от допълнителните разпоредби на Постановление № 62 на Министерския съвет от 21.03.2007 г.

Съгласно разяснението дадено с посочените писма в случая ревизираното лице е бенефициент, който е регистрирано лице по ЗДДС на основание различно от посоченото в т. 2 (в случая чл. 100, ал. 1 от ЗДДС) и доставката на стоки и услугите, финансирани по Оперативна програма, са предназначени за безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги, тъй като не са регистрирани последващи доставки в ревизираните периоди. С оглед на това данък върху добавената стойност по процесните фактури е невъзстановим данък върху добавената стойност, т. е. допустим разход за финансиране от Оперативните програми. След като ревизираното лице само е договорило с договора, сключен с ДФЗ, е този данък няма да е допустим разход за финансиране от оперативната програма, то не се променя характера на данъка върху добавената стойност като възстановим. Данъкът е невъзстановим, но лицето само е уговорило да не му бъде възстановен този разход, което е в негова тежест с оглед свободата на договаряне.

Напълно необосновано е твърдението на касационният жалбоподател, ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 120, ал. 1 от ДОПК, тъй като в него липсват мотиви и конкретни правни основания за издаването му. Подробно приходните органи са описали фактическата обстановка и правните основания за издаването на акта. Необосновано е твърдението, че ревизиращите не са посочили основанието на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Видно от стр. 12 от решение № 1334 от 02.08.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП изрично на ревизираното лице е посочена нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В касационната жалба се твърди наличието на съществено процесуално нарушение от страна на приходните органи, изразяващо се в несъбиране на всички относими доказателства. В тази връзка касационната инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд, че в ревизионното производство не са допуснати процесуални нарушения, които по своето естество да представляват самостоятелни основания за отмяна на РА. Несъбирането от органите по приходите на всички относими, според жалбоподателя, доказателства не представлява пречка те да бъдат представени в по-късен етап и от самия жалбоподател, ако приема, че обосновават защитната му теза. Такива не са представени нито пред приходните органи, нито пред съда.

По отношение на определения частичен данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които Сдружението е използвало за извършване както на освободени така и на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, съгласно разпоредбите на чл. 73 от ЗДДС за всички ревизирани данъчни периоди, с изключение на периодите от м. 01.2013 г. до м. 08.2013 г. в касационната жалба не се съдържат конкретни касационни доводи, а осъществената от настоящата инстанция проверка на правилността на решението обуславя извод за неговата законосъобразност и в тази му част.

С оглед изложеното, оспореното решение на Административен съд София-град е валидно допустимо и правилно и следва да се потвърди. Не са налице оплакванията посочени в касационната жалба.

С оглед изхода на спора не се дължат разноски за касационния жалбоподател. На ответника по касационната жалба се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 12845 лева за касационната инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение