Решение № 773 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8304/2017 г.

Решение № 773 от 17.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8304/2017 г., I о., докладчик съдията Владимир Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Обитех" ЕООД – гр. С., подадена от пълномощник адв. Д. Б. срещу Решение № 206/11.01.2017 г., постановено по адм. дело № 11949 по описа за 2014 г. на Административен съд – С.-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2251200016/22.05.2012 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № 1202775/04.06.2012 г., изд. от орган по приходите в ТД на НАП – гр. С., Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" ("СДО"), потвърден с Решение № 2726/20.11.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. С. при ЦУ на НАП, относно определени задължения по ЗДДС в размер на 584 123.25 лв., ведно с дължимите лихви за забава. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, които се преценяват като нарушения на материалния и процесуалния закони, касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, включително и в частта на присъдените в полза на директора на дирекция "ОДОП"- гр. С. при ЦУ на НАП разноски, претендира се присъждане на съдебни разноски, извършени от касатора в хода на съдебното обжалване на оспорения индивидуален административен акт. В проведеното по делото първо съдебно заседание от страна на пълномощника на жалбоподателя е направено възражение за нищожност на оспорения ревизионен акт, поради липса на компетентност на органа, възложил ревизията и издал заповедта за определяне компетентен орган, като са изложени съображения затова и са представени два броя заповеди на ТД на НАП – С.-град по опис, с копие за ответната страна. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрисконсулт Калоферова, като счита, че направеното от жалбоподателя възражение за нищожност е неоснователно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е допустима и следва да бъде уважена по отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК, а съдебният акт е постановен в нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснован. При наличието на три различни по съдържание заповеди за лицата с право да извършват ревизии, под един и същи номер, въпросът за компетентността на органа, възложил ревизията останал неизяснен. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Твърденията за нищожност на оспорения ревизионен акт са основателни. Границите на съдебния контрол са тези, определени с първоинстанционната жалба, при съобразяване и с чл. 156, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, и чл. 9, ал. 4 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Административният съд - С. град е бил сезиран с жалба срещу РА № 2251200016/22.05.2012 г., поправен с РАПРА № 1202775/04.06.2012 г., изд. от орган по приходите в ТД на НАП С., Дирекция "СДО". По делото е установено, че със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1100289 от 08.07.2011 г., издадена от Т. Велева - на длъжност началник отдел "Контрол", Дирекция "СДО" при ТД на НАП – гр. С. е възложено извършването на ревизия на "Обитех" ЕООД за определяне на задълженията на дружеството за данък по ЗДДС за периода 01.01.2008 г. - 31.05.2011 г., корпоративен данък за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. и данък по чл. 194, 195 и 204 от ЗКПО за 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад № 1200016 от 02.04.2012 г., връчен на пълномощник на дружеството на 12.04.2012 г. С. З. за определяне на компетентен орган № К 1200016/05.04.2012 г., е определена Й. Михалева, на длъжност "главен инспектор по приходите" в Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП – гр. С., за компетентен орган по издаването на ревизионен акт на "Обитех" ЕООД. Ревизията е приключила с РА № 2251200016/22.05.2012 г., връчен на пълномощник на дружеството на 31.05.2012 г. С РА № 1202775/04.06.2012 г., е поправен издадения РА № 2251200016/22.05.2012 г. С жалба вх. № 2553-06-1317/14.06.2012 г., е оспорен РА по административен ред. Със споразумение между страните е продължен срока за произнасяне от страна на решаващия орган с до 3 месеца. С Решение № 2726/20.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – С. при ЦУ на НАП, ревизионният акт е потвърден, в оспорената част. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, с оглед на приложимата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК (ДВ, бр. 105/2005 г.), във връзка с чл. 118, ал. 2 от ДОПК и с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Той е определен със заповед № К 1200016/05.04.2012 г. Мотивите на решението на първоинстанционния съд не съдържат произнасяне по компетентността на органа по приходите, издал този ревизионен акт, и/или по свързания с него въпрос за наличието или липсата на редовно оправомощаване по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от Директора на ТД на НАП – С. на Т. Велева, на длъжност "началник отдел "Контрол", Дирекция "СДО" при ТД на НАП – гр. С., да издаде процесните ЗВР и ЗОКО. С решението си съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е частично незаконосъобразен. По делото безспорно се установява, че процесното ревизионно производство е започнало и е висящо към 01.01.2013 г., поради което и на основание § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК (ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) е приложим действащият до този момент ред за издаване на ревизионни актове от орган по приходите, определен въз основа на заповед по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, издадена от органа, възложил ревизията. С оглед направеното възражение за нищожност, съдът следва да обсъди въпросите, свързани с компетентността на Т. Велева - началник отдел "Контрол", дирекция "СДО" при ТД на НАП - гр. С. по възлагане на ревизии в хипотезата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. С определение от 19.01.2015 г., първоинстанционният съд е указал изрично, че на основание чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК ответната по жалбата страна носи доказателствената тежест за установяване изпълнението на законовите изисквания при издаване на обжалвания ревизионен акт. Това е така с оглед спецификата на ревизионното производство като вид административно производство, която изисква и компетентност на органа, който издава акта, с който се поставя началото на това производство (чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК) и на този който възлага правомощието на органа по приходите да издаде ревизионния акт (чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в приложимата редакция до 1.01.2013 г.). С писмо до АССГ ответникът е представил административната преписка, като на листи 27-29 от образуваното адм. дело № 1746/2013 г. на АССГ, е представено незаверено копие на Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С. С тази заповед, на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП във връзка с извършването на структурни промени в НАП от 01.01.2010 г., е наредено функциите на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да се изпълняват от 13 поименно посочени служители в ТД на НАП-С., Дирекция "Контрол", в т. ч., под номер 13 -Т. Велева - началник отдел "Контрол" – Дирекция "СДО". Определени са 12 заместници, които да изпълняват правомощията на орган за възлагане на ревизии в периода на отсъствието на титулярите, в т. ч. С. В. – началник сектор "Селекция и координация" е посочена като заместник на Т. Велева (т. ІІ. 12). Номера и датата на заповедта са ръкописно изписани, по нея е положен подпис от директора на ТД на НАП-С. със съкратено изписване след тази длъжност на името "С. П.", без поставен печат, а на първата страница в горния десен ъгъл има поставен щемпел на ТД на НАП - С.-град, вх. № 2544-00-149/14.01.2010 г. В горния ляв ъгъл са изписани с различен почерк и химикал две резолюции - първата с текст "Б. Ванков - да се сведе до знанието на заинтересованите служители" от 06.01.2010 г. с положен след нея подпис, който не се чете, а втората с текст "Т. Велева и С. В." от 14.01.2010 г. с подпис, който не се чете. Друго доказателство за компетентността на Т. Велева като орган по приходите, издал ЗВР № 1100289 от 08.07.2011 г., ЗВР № 1200016/12.01.2012 г. и Заповед за определяне на компетентен орган № К 1200016/05.04.2012 г. не фигурира в описа по съпроводителното писмо до АССГ на Дирекция "ОДОП"- гр. С. при ЦУ на НАП и не се съдържа в изпратената с него преписка към РА № 2251200016/22.05.2012 г., поправен с РАПРА № 1202775/04.06.2012 г. Доказателства в тази насока не са представени от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП и последващо в хода на съдебното обжалване на РА, макар че негова е тежестта да докаже съгласно чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК изпълнение на всички законови изисквания при издаване на процесния РА. В съдебно заседание от 07.02.2018 г., дружеството – жалбоподател е представил Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г., с която е наредено функциите на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да се изпълняват от дванадесет поименно посочени служители в ТД на НАП-С., Дирекция "Контрол", сред които не фигурира името на Т. Велева. Лицето Е. Станкова - старши инспектор по приходите в отдел "Координация" е определена за служител, който да изпълняват правомощията на орган за възлагане на ревизии в периода на отсъствието на титулярите не на Т. Велева, а на Д. Ямборска - началник сектор "Ревизии" (т. ІІ. 10). Т. З. е с машинно изписани номер и дата, подписана е от директора на ТД на НАП - С. - С. П., без да е поставен печат върху подписа й. В горния десен ъгъл има щемпел за входирането й в ТД на НАП-С., офис "К." с вх. № 648/08.02.2010 г., а в горния ляв ъгъл е написана саморъчна резолюция "Б. Ванков - да се сведе до знанието на заинтересованите служители" от дата 04.02.2010 г. с подпис, който не се чете. Заповедта съдържа три страници, като в долния ляв край на всяка страница са компютърно изписани думите "ТД на НАП – С. 2010", а в долния десен край на всяка страница компютърно са изписани думите "Страница 1 от 3", съотв. "Страница 2 от 3" и "Страница 3 от 3". В представената по делото Заповед № РД-01-6/05.01.2010 г., с която е наредено, съгласно точка I, функциите на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да се изпълняват от 12 поименно посочени служители в ТД на НАП-С., Дирекция "Контрол", сред които отново не фигурира името на Т. Велева. С точка II са определени 11 заместници, които да изпълняват правомощията на орган за възлагане на ревизии в периода на отсъствието на титулярите, в т. ч. Е. Станкова — старши инспектор по приходите в отдел "Координация", която за разлика от представената по адм. дело № 1746/2013 г. на АССГ, 5-ти състав Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. (описана подробно по-горе), където бе посочена за заместник на Т. Велева, в настоящата заповед фигурира като заместник на Т. Ризова - началник сектор "Ревизии" (т. ІІ. 10). При съпоставката на представените от касатора два броя заповеди на ТД на НАП – гр. С. с представената от ответника, с писмото от 13.02.2018 г. Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП – С., за която се твърди, че единствено налична в оригинал и се съхранява в деловоден архив на Териториалната дирекция, се установяват съществени и релевантни за производството разлики, водещи до невъзможност за еднозначен извод за наличието на изискуемата по закон компетентност на служителя на НАП Т. Велева. В представената от административния орган заповед липсват двете поставени резолюции в горния ляв ъгъл и липсва изходящия номер в десния ъгъл. Също така в оригинала в долния ляв ъгъл има посочване на органа, от който е изходяща заповедта, а такъв орган липсва в копието по делото. В долния десен ъгъл липсва изброяването на страниците от 1 до 3. Шрифтовете също са различни, като единият е по-едър. На втора страница различията са същите. В оригинала в долния ляв и десен ъгъл има означения за органа издал акта и за страницата на самата заповед, които липсват в копието представено по делото. Съдържанието е същото, но шрифтът е различен. На трета страница липсва в долния десен и долния ляв ъгъл отбелязване на страница и на органа, както и печат. По делото не е представен оригиналът на заповед № РД-01-6 от 05.01.2010 г., тази от следващата дата, в която името на обсъжданото лице отсъства. Настоящият съдебен състав намира, че от представените в касационното производство доказателства следва да се приеме за доказана липсата на компетентност на Т. Велева - началник отдел "Контрол" в Дирекция "СДО" при ТД на НАП - гр. С. за възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК към момента на издаване на ЗВР № 1100289 от 08.07.2011 г. В разпоредбата на чл. 190, ал. 1 от ГПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК е предвидено задължение за страната по делото да представи документ, който се намира у нея. По делото са представени и приети като доказателства две заповеди с идентични номера и дати на издаване, но със различно съдържание, касаещо правомощията на Велева за възлагане на ревизии, както и заповед със същия като на предходните две, но от следваща дата – 05.01.2010 г. Дори да се приеме, че е налице идентичност в съдържанието на двете съпоставени доказателства, заповеди от една и съща дата, не се установява защо е издадена последваща заповед със същия номер, но от следваща дата. Съгласно чл. 190, ал. 2 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, при неизпълнение на задължението по ал. 1, се прилага чл. 161 от ГПК, според който съда, с оглед на обстоятелствата по делото, може да приеме за доказани фактите, относно които страната е създала пречки за събиране на допуснати доказателства. Липсва надлежно оспорване на представените от дружеството заповед, въпреки дадената възможност за становище по тях в съдебно заседание от 07.02.2018 г. Действия в тази насока не са предприети и при депозиране на писмо от 13.02.2018 г., изходящо от дирекция "ОДОП"-гр. С., както и в следващото съдебно заседание от 13.06.2018 г. Поради описаното и поради непредставяне от страна на административния орган на неоспорими доказателства за действителната воля при определянето на компетентните органи по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК не може да се приеме, че Велева се явява компетентен по смисъла на АПК орган (Решение № 3784 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 10137 по описа за 2013 г. на ВАС, Първо отделение, Решение 8549 от 03.07.2017 г. по адм. дело № 7629 по описа за 2016 г. на ВАС, Първо отделение). В допълнение следва да се отбележи, че видно от приложената на л. 50 от делото Заповед № 1540/18.05.2009 г., издадена на основание чл. 9, ал. 2 от ЗДСл, вр. с § 36, ал. 5 от ПЗР на ДОПК (Обн. ДВ, бр. 12 от 2009 г.), Т. Велева е назначена за държавен служител с ранг ІІ-ри младши в ТД на НАП – С., Офис "Средни данъкоплатци и осигурители", сектор "Ревизии" на длъжността "началник сектор" за неопределено време. По делото не са представени други доказателства, които да удостоверяват промяна в заеманите от Т. Велева и Й. Михалева длъжности през периода, когато е издадена Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С. във варианта, представен от ответника с молбата от 13.02.2018 г. (лист 41- 43 от адм. дело № 8304/2017 г. на ВАС, Първо отделение), ЗВР № 1100289 от 08.07.2011 г., ЗВР № 1200016/12.01.2012 г. и Заповед за определяне на компетентен орган № К 1200016/05.04.2012 г. Следователно, следва да се приеме, че при влизането в сила на структурните промени по Решение № РМФ-286/19.12.2009 г. на УС на НАП на 01.01.2010 г., Т. Велева е заемала длъжността "началник сектор" в Офис "Средни данъкоплатци и осигурители", сектор "Ревизии", а не както е посочено в Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С. във варианта, представен от ответника с молбата от 13.02.2018 г. - "началник" отдел "Контрол", Дирекция "СДО". Разпоредбата на чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК е императивна и регламентира учредяване на компетентност за образуването на ревизионно производство за установяването на публични задължения, поради което не следва да се тълкува разширително. Този вид заповеди мога да дадат правомощия единствено на държавен служител, който отговаря едновременно на всички посочени в нея индивидуализиращи го признаци - персонално като име и служебно като длъжност. С. З. № РД-01-6/04.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С. във варианта, представен от ответника с молбата от 13.02.2018 г., е учредена компетентност по чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК за Т. Велева в качеството и на началник на отдел "Контрол", Дирекция "СДО", но липсват данни, в който и да е момент на провеждане на ревизията на "Обитех" ЕООД, лицето обективно да е заемала изискуемата се от заповедта длъжност, т. е. и на това основание следва да се приеме, че е налице липса на компетентност. Поради липсата й, ЗВР № 1100289 от 08.07.2011 г., както и издадената за нейното изменение ЗВР № 1200016/12.01.2012 г. са нищожни. Образувано от неоправомощен орган, производството по извършване на ревизия на "Обитех" ЕООД е изначално и изцяло опорочено с всички извършени в хода му действия и актове, тъй като всички те се базират на Заповед № РД-01-6/04.01.2010 г., а тя поради своята нищожност не е произвела никакви правни последици, в т. ч. тези по чл. 112, ал. 1 ДОПК. Нищожността на ЗВР № 1100289 от 08.07.2011 г. поради липса на компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК влече нищожност на Заповед за определяне на компетентен орган № К 1200016/05.04.2012 г., поради липса на обусловената от нея компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Лишена от действие, Заповед за определяне на компетентен орган № К 1200016/05.04.2012 г. е юридически негодна да придаде на Й. Михалева на длъжност "Главен инспектор по приходите" в Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" при ТД на НАП – гр. С., компетентност да издаде ревизионен акт от извършената ревизия на "Обитех" ЕООД. Предвид описаното следва да се приеме, че РА № 2251200016/22.05.2012 г., поправен с РАПРА № 1202775/04.06.2012 г. е издаден от орган по приходите без изискуемата се от чл. 119, ал. 2 ДОПК материална компетентност и е нищожен. Тъй като е засегнат от най-тежкия порок, водещ до невалидност, съдът не следва да проверява останалите основания за законосъобразността му по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Нищожният ревизионен акт е изначално лишен от всякакво правно действие и затова по хипотеза не може да е законосъобразен. При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и на чл. 36, ал. 2 от Закона за адвокатурата, на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, в общ размер от 5370 лв., съгласно приложения списък на разноските по чл. 80 от ГПК, представляващи извършени разходи за държавни такси, депозити за възнаграждения на вещи лица и адвокатско възнаграждение, при съобразяване с Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК,