Решение № 6778 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1199/2019 г.

Решение № 6778 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1199/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Стилстрой - 77" ЕООД срещу решение № 2395/16.11.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1766/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16001617004776-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за противоречаща на процесуалния закон дейност на съда по преценка на доказателствените средства при решаване на спора за съществуването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Твърди пропуск на съда да възприеме като убедително доказването на предпоставките за претендираното от него данъчно предимство. Сочи подценените доказателствени средства. Обосновава противоречие с материалния закон на решението при разрешаването на спора за задълженията за корпоративен данък и за окончателния данък върху дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата. Настоява в обхвата на корекцията на декларираните от него счетоводни финансови резултати да се включат не само данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, но и декларираните свързани с тях приходи от продажби. Предлага оценка на писмените доказателствени средства, за да обоснове фактически извод за значението на извършените през 2014 и 2015 г. счетоводни записвания по сметки 152 и 509, като движение на средства между сметки, което не представлява скрито разпределение на печалба. Иска отмяна на решението и на РА, а евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Пловдив е оспорен РА в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените в тежест на "Стилстрой - 77" ЕООД задължения за ДДС за внасяне в общ размер 41 607. 19 лева и за закъснителна лихва в размер 6 888. 47; за корпоративен данък за 2013 г. и 2016 г. в размери съответно 1 225. 07 лева и 17 400 лева с лихви за забава 487. 15 лева и 1 614. 46 лева; окончателен данък върху доходи от дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2014 г. и 2015 г. в размери съответно 4 780 лева и 2 000 лева и за лихви за забава 1 493. 46 лева и 421. 79 лева. Източник на задълженията за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС в данъчни периоди м. 05 и 11.2013 г. и м. 10 и 11.2016 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 41 730. 24 лева. Отреченото данъчно предимство е: по 6 бр. фактури от д. п. м. 05.2013 г., издадени от "А-ТИ 2009" ЕООД с предмет на доставките стоки – различни материали за строителството /торби цимент, мрежа, тръби, тухли, муфи и др. /; по една фактура, издадена от "Камарат 1" ЕООД в д. п. м. 11.2013 г. с предмет на доставката СМР и по 3 бр. фактури от д. п. м. 10 и 11.2016 г. с издател "Интернешънъл – ТТ" ЕООД с предмет на доставката аванс и услуги СМР. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците и на оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Във връзка с фактурираните доставки на стоки изводи във вреда на търговеца са направени от липсата на информационни следи за произхода им, за товарене, разтоварване и транспортиране на вещите, отсъствие на регистриран от доставчика ЕКАФП при отбелязване за плащане в брой и несъответствието между твърденията на управителя на РЛ за отреждане на строителните материали за конкретни обекти и осчетоводяването на фактурите като текущ разход за консумативи. Отказът да се признаят за осъществени доставките на СМР е мотивиран с констатации за липса у доставчиците на материален и персонален субстрат за изпълнение и възможности на получателя сам да си осигури изпълнение. Органите по приходите са се позовали на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Задължението за корпоративен данък за 2013 г. и 2016 е в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размери съответно 12 250. 68 лева и 174 000 лева. Позицията на администрацията е, че не са документално обосновани разходите за материали и услуги по фактурите за СМР, по които липсва доставка. Определеният с РА окончателен данък за доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба е за сумата 95 600. 16 лева и 40 000 лева /съответно за 2014 и за 2015 г./. Органите по приходите са квалифицирали като скрито разпределение на печалбата взетите на 31.12.2014 г. и на 31.12.2015 г. по мемориални ордери от тези дати счетоводни операции по дебита на сметка 152 "Получени дългосрочни заеми" срещу кредита на сметка 509 без аналитичен признак по кредитор, доколкото операцията не отразява платени задължения към кредитори, а е постигнато изтичане на пари на дружеството в полза на собственика без осчетоводяването да влияе на счетоводния и на данъчния финансов резултат. С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно предимство по ЗДДС фактически състав. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Използвал е понятието "липсващ търговец" по смисъла на Регламент /ЕО/ № 1925/2004 на Комисията. Разграничил е категориите на облигационното правоотношение, пораждащите го юридически факти, престацията, изпълнението и удостоверяването на изпълнението. Като значим за целите на ДДС е определил фактът на изпълнението, с което е обвързано настъпването на данъчното събитие и задълженията на доставчика по начисляването на данъка. Приел е, че не е убедително установено осъществяването на доставките на стоки и услуги с представените от жалбоподателя в извънсъдебната фаза на производството договори и протоколи. Констатациите му следват тези на администрацията. Съдът не е ценил представените от жалбоподателя и от доставчика му "А-ТИ 2009" ЕООД приемо-предавателни протоколи, защото били представени едва с възражението срещу РД, а и изпращането на документите от двамата участника в производството било сторено от един и същи офис на пощенски оператор през интервал от 5 минути, което сочело на създаването на протоколите за целите на ревизионното производство. И съдът, както органите по приходите, е ценил като доказателствено релевантен фактът на осчетоводяването на издадените от този доставчик фактури като текущ разход без да са изписани фактурираните материали за обектите "Мрежа за окабеляване на сгради FTTB – Пловдив" и "Склад за селскостопански стоки и офис с. Чешнигирово". Към установените факти с решението е отнесен този на извършени от жалбоподателя СМР на обект "Модернизация на говедовъдна ферма в с. Желязно, общ. Марица, област Пловдив" по договор на земеделския производител К. Биков, но не и участието на "Камарат 1" ЕООД в изпълнението. Като факти с доказателствено значение са възприети липсата на наети от доставчика лица по трудово правоотношение, пропускът му да включи данъчния документ в дневника за продажби и да отчете приход от доставката. Сходни са установяванията на съда по фактурираните от "Интернешънъл – ТТ" ЕООД доставки на строителни услуги. И този доставчик не притежавал необходимият материален и кадрови ресурс за саниране на многофамилни жилищни сгради в гр. Карлово, ул. "Генерал Кацаров" № 68 и № 84. Наети по трудово правоотношение към момента на доставките били три лица, а за другите вписани в книгата за ежедневен инструктаж нямало регистрирани трудови договори и подадени справки по чл. 73 ЗДДФЛ. За решаването на спора за задълженията за корпоративен данък, решаващите мотиви на съда са за обвързаност на жалбоподателя да установи връзката на разходите по фактурите на "Интернешънъл – ТТ" ЕООД и "Камарат 1" ЕООД с дейността на дружеството. Очевидно с неуспеха да го стори убедително е обосновано заключението за правомерно преобразуване с РА на СФР. По спора за окончателния данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, съдът е приел за установено фактическите основания за издаване на РА и съответствие на акта с материалния закон, тъй като по счетоводни записвания е отразено връщане на заеми, които не са давани. Споделени са изводите на органите по приходите, че така е постигнат ефект на изплащане на дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Оспореното решение е правилно по резултата си. Относно разрешаването на спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за ДДС: Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от съда процесуални нарушения в процеса на доказване при решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит. Касаторът и доставчикът "А-ТИ 2009" ЕООД са съставили приемо-предавателни протоколи, за да бъдат ценени като преки първични доказателствени средства за осъществяване на правно релевантния факт на получаване от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите в резултат на разпоредителни действия на доставчика /или от трето лице без данни за данъчна измама и за представи на получателя за това/. Договорите за продажба създават основание за имущественото разместване, но не установяват изпълнението на задължението за dare. Релевантно за възникването на правото на данъчен кредит е изпълнението, доколкото разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на данъчното събитие с прехвърлянето на собствеността /некоректността на националния законодател във връзка с понятието за доставка на стоки се преодолява с вертикалния директен ефект на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на Съда, включително цитираната от АС Пловдив по решение С-78/12/ или извършването на услугата, а с възникването на данъчното събитие се поражда задължението на доставчика за начисляване на данъка /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Елемент от динамичния фактически състав на начисляването на данъка е издаването на данъчния документ от доставчика /чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/, чието своене от получателя е предпоставките на правото приспадане. Получаването на стоките или услугите, като елемент от фактическия състав на правото на приспадане е уредено в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Убеждаващото въздействие на протоколите е разколебано от администрацията със средствата на насрещното доказване. На нормалната връзка между явленията е основано очакването за съществуване на информационни следи от движението в пространството на вещите, доставяни от А-ТИ, както и за последващото им влагане при осъществяваната от касатора стопанска дейност. Не е установено да съществува повече от един търговски обект на административен адрес гр. Пловдив, ул. "Дилянка" № 35, та между тези обекти /съответно на доставчика и на получателя/ да са превозвани или пренасяни ръчно или с ръчни колички, каквото е обяснението на РЛ. Доставчикът не притежава собствен или нает търговски обект на ул. "Дилянка" № 35. Обяснението на управителя на РЛ за конкретното предназначение на строителните материали не кореспондира с начина на счетоводно отчитане на фактурите – като текущ разход. Материалите не са изписани за сочения от управителя обект. Обратно на приетото от първостепенния съд не засяга доказателствената стойност на писмените доказателствени средства моментът на представянето им. Дори да са антидатирани, частните свидетелстващи документи обективират изявлението на съставителите им за осъществяването на определени факти по сочения в изявлението начин. Това изявление не задължава съда да приеме за осъществени твърдените факти, а само авторството на документа /чл. 180 ГПК/. Доказателствената стойност на договора за строителство от 1.10.2013 г., сключен между касатора и "Камарат 1" ЕООД /с препратка към съжденията за значението на пораждащия правоотношението юридически факт/ за обект "Модернизация на говедовъдна ферма... " и КСС е определена в контекста на уговореното в т. 4. 4 от договора задължение на изпълнителя да следи за качеството на доставяните от него материали, като представи и сертификат за качество и декларация за съответствие, както и видът на дейностите по количествено-стойностната сметка. От волята на РЛ е зависело да създаде или получи информационни източници за вида и качеството на вложените материали и за тяхното превозване, доколкото това е свързано и с предаването на трудовия резултат на неговия възложител земеделския производител К. Биков. Само индиция при насрещното доказване на органите по приходите е констатацията за пълна липса на персонален субстрат при доставчика. Не се основава на съдържанието на съдебния акт доводът за пропуск на съда да обсъди съпътстващи фактурата документи. В мотивите на решението е посочено, че жалбоподателят е осъществил СМР, възложени му от К. Биков, но не е установено това да е в резултат от изпълнение на доставчика на задълженията му по договора от 1.10.2013 г. Още в извънсъдебната фаза на производството е съобразена липсата на логика РЛ да превъзложи възложените нему СМР на търговец с недостатъчен за изпълнението брой наети по трудово правоотношение лица, който не притежава средства за производство, макар сам да е имал между 40 и 69 строителни работници и ДМА на стойност 450 000 лева в периода на доставките. На метода на дедукцията е основано заключението, че получателят сам си е осигурил изпълнение. Неоснователно е очакването на касатора съдът да се довери на тезата му, че всички, извън него и клиентите му, не са изпълнили или са изпълнили неточни публичноправните си задължения по регистриране на трудовите правоотношения на наетите лица, подаване на справки по чл. 73 ЗДДФЛ. Индициите, на които са се позовали органите по приходите са единствените факти, чието удостоверяване не зависи от волята на страните по доставката. С тях са дискредитирани съставените от доставчика и получателя частни диспозитивни и свидетелстващи документи. Не допринася за убедителността на доказването документирането на провеждан инструктаж на лица с неясна правна връзка с доставчика, както и наемането от доставчика на недвижим имот за настаняване на такива лица. Не става несъмнено доказването и с установяването на факта на плащането към доставчика по банков път, защото то е последвано от незабавно освобождаване на парите за оборот, който не оставя информационни следи. Неотносимо е позоваването от първостепенния съд на понятието за липсващ търговец по отменения Регламент /ЕО/ № 1925/2004 на Комисията. Регламентът не е част от позитивното право от 20.02.2012 г., а и дефиницията е за целите на административното сътрудничество в областта на ДДС. Относно разрешаването на спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за корпоративен данък: Без да е установено осъществяването на доставките от "Интернешънъл – ТТ" ЕООД и "Камарат 1" ЕООД, разходите по издадените от тях фактури не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО е изправен със средствата на данъчния контрол – чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. След новелата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО от ДВ бр. 95/2009 г. /в сила от 01.01.2010 г. / приходите, възникнали по повод непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не са непризнати за данъчни цели. Различни данъчноправни последици за облагането с корпоративен данък не следват от сочения от касатора счетоводен принцип за съпоставимост на приходите и разходите – чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. (отм.); и т. 5. 1, б. "г" от СС № 18 "Приходи". По този принцип се определя данъчният период, в чийто финансов резултат се отразяват приходите и разходите. Проявление на този принцип е отразяването на приходите за периода, в които са отчетени разходите за тяхното получаване. Няма спор за периода на отчитане на разходите. На отразяването на приходите не влияе дисквалифицирането на разходите за данъчни цели. Латерална инерция са съжденията на съда за връзката на отчетените разходи с дейността на жалбоподателя. Тази връзка не е отричана, та с нея да се обосноват данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО. По спора за окончателния данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ: Касаторът не е посочил и установил основание за взетите счетоводни операции в края на 2014 и на 2015 г., което да разколебае извода на органите по приходите /а след това и на съда/, че сумата е разпределена в полза на едноличния собственик на капитала без да е свързана с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Това представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, а съответно и дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ. Брутният размер на разпределената сума е данъчна основа за облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Към нея се отнася данъчната ставка от 5 % по чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ. Задължен за внасяне на данъка е платеца на дохода – чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ и нему е определено задължението с РА /вж. и чл. 14, т. 2 и чл. 15, ал. 1 ДОПК/. Касационният жалбоподател се позовава избирателно на заключението на СТЕ, за да обоснове тезата си за осъществено със счетоводните записвания преминаване на средства от една каса в друга. Всъщност ефектът от счетоводните записвания е намаляването на паричните средства в касата на дружеството без информация кому са плаща и за какво. Преместването на средства от каса в каса е постигнато с прехвърлянето на около 200 000 лева от сметка 501 в сметка 509, а върнатите през 2014 и 2015 г. средства без аналитичен признак са по кредита на сметка 509, което сочи произходът на средствата от касата на дружеството. В същото време за 2014 и за 2015 г. не е отразено изплащане на дивиденти, тъй като липсва движение по сметка 122 "Неразпределена печалба за минали години". С арг. от § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО при скритото разпределение на печалбата отчитането или не на разпределението като разход не влияе върху определянето му като дивидент. Затова и не се изключва задължението за окончателен данък от констатацията на органите по приходите /какъвто довод има и в касационната жалба/, че осчетоводяването не влияе на счетоводния и на данъчния финансов резултат. Дължимо е оставяне в сила на оспореното решение. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационната съдебна инстанция в размер 2 868 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение