Решение № 6187 от 9.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение 4797/13.07.2022 г., постановено по адм.д. 9095/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт Р-29002920007712-091-001/10.05.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, в частта на допълнително установени лихви за забава в размер на 263 751,30 лева върху ДДС за внасяне за период 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., деклариран със Справка декларация за м. 07.2020 г., както и в частта за установените задължения за ДДС за периода 01.01.2015 31.12.2015 г. в общ размер 514 714,01 лева. Касаторът счита решението за частично недопустимо и частично неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди, че в частта, с която са отменени установените задължения за ДДС за периода 01.01.2015 31.12.2015 г. в общ размер 514 714,01 лева, решението е недопустимо, тъй като тези задължения били декларирани от самото дружество през д.п. 07.2020 г. вследствие от покана за корекция от страна на данъчната администрация. С обжалвания ревизионен акт били начислени единствено лихви за несвоевременното внасяне на задълженията за ДДС в размер на 263 751,30 лева, но не и задължения за главница на ДДС. Така съдът се произнесъл свръх петитум и в тази част решението било недопустимо. Липсвали мотиви относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ОМВ България за д.п. 01, 02, 03 и 06.2015 г. По отношение на отменения ревизионен акт в частта на установените лихви за забава касаторът твърди, че изводът за липса на главно задължение за ДДС и съответно на акцесорно задължение за лихви почива на неправилната квалификация на извършваните от дружеството услуги като освободени универсални пощенски услуги, въпреки че те били услуги по чл. 19, т. 2 от Закона за пощенските услуги услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, които подлежали на облагане с ДДС. Излага подробни доводи в подкрепа на това твърдение. Иска решението да бъде обезсилено като недопустимо в частта на отмяна на допълнително установените задължения за ДДС и да бъде отменено в останалата част, като бъде постановено решение по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде потвърден с отменената от АССГ част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът в касационното производство, МИБМ експрес ООД гр. София, [ЕИК], изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Посочва, че в жалбата пред директора и в жалбата до съда изрично е оспорил установените задължения за ДДС за периода, като е възразил срещу квалифицирането им като облагаеми доставки, поради което решението в частта на отмяна на главницата на ДДС не било недопустимо. Корекцията на декларираните данни в данъчните декларации не представлявала окончателно установяване на данъчни задължения, това било извършено с ревизионния акт и оспорено от дружеството. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от ОМВ България твърди, че ревизионният акт не е бил обжалван в тази част и е влязъл в сила, а с посочването в отменителния диспозитив единствено на сумата на установените задължения за ДДС във връзка с пощенските услуги, съдът не бил отменил ревизионния акт в тази част. Плащането на претендираната сума за главница по ЗДДС не се отразявало на допустимостта на жалбата пред съда. Ответникът счита тълкуването на Закона за пощенските услуги от страна на съда за правилно и законосъобразно и излага подробни мотиви в това отношение. Моли касационната жалба да бъде оставена без уважение като неоснователна, както и да бъдат присъдени направените разноски по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Посочва, че не е налице недопустимост на решението, тъй като подадената декларация за корекция не е пречка задълженията да се установяват чрез ревизия. По спорния въпрос за режима на облагане на процесните услуги намира за правилно приложена нормата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, чл. 43, ал. 2 от ППЗДДС и чл. 34, ал. 1 от Закона за пощенските услуги. В частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 209,27 лева посочва, че това задължение не е обжалвано пред първоинстанционния съд и поради това мотивите на съда не са непълни. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Производството пред административния съд е било образувано за разглеждане на жалбата на МИБМ Експрес ООД срещу Ревизионен акт Р-29002920007712-091-001/10.05.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София. В жалбата е посочено, че се отнася до констатациите в ревизионния акт, според които извършваните универсални пощенски услуги не са освободени доставки по чл. 49, т. 2 от ЗДДС, поради което на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 514 714,01 лева главница и лихви за забава в размер на 263 964,19 лева. Въз основа на доказателствата, събрани при ревизията и в съдебното производство, административният съд е приел за установено от фактическа страна, че основната дейност на дружеството през ревизираните периоди е извършване на услуги, включени в обхвата на универсалните и на неуниверсалните пощенски услуги. Дружеството било лицензирано за отделните видове дейности от Комисията за регулиране на съобщенията. За ревизираните данъчни периоди 01.01.2015 г. 31.12.2015 г. дружеството декларирало освободени доставки на услуги по чл. 49, т. 2 от ЗДДС на стойност 3 150 786,39 лева. Тъй като данъчната администрация счела, че тези услуги не попадат в обхвата на универсалната пощенска услуга, и съответно не са освободени по този ред, поканила дружеството да извърши корекция чрез анулиране на издадените фактури за доставки, третирани като освободени, и да издаде нови фактури с начислен ДДС, нови месечни отчети за документиране на доставките към данъчнонезадължени физически лица и да ги отрази в регистрите и в справка-декларация. Дружеството извършило посоченото в поканата в данъчен период 07.2020 г., начисленият по неправилно третираните като освободени доставки ДДС бил в размер на 625 040,81 лева. Резултатът по справката-декларация ДДС за внасяне 816 994,86 лева бил преведен с платежни нареждания от 20.07.2020 г. и 14.08.2020 г. След подаване на коригиращите декларации в СУП възникнал надвнесен ДДС в размер на 110 326,80 лева, възстановен с АПВ от 03.09.2020 г. В ревизионното производство били начислени лихви за забава в размер на 263 625,35 лева за данъците, които били коригирани с подадената справка декларация, считано от датите, на които е следвало да бъдат внесени. Съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза, която установила, че общият размер на фактурираните универсални пощенски услуги е 3 150 864,63 лева. При така установените факти, съдът е приел от правна страна, че не се установяват пороци, които да обосновават нищожност на ревизионния акт, актът е издаден от компетентни органи по приходите, в надлежна форма и с изискуемите реквизити, и е подписан с квалифицирани електронни подписи. Не констатира допуснати съществени процесуални нарушения при ревизията. Приема, че спор по фактите не е поставян, а спорът е правен и касае въпроса дали извършените от дружеството доставки са представлявали освободени от ДДС универсални пощенски услуги по смисъла на чл. 49, т. 2 от ЗДДС. По приложението на материалния закон приема, че в редакцията на Закона за пощенските услуги, действала през 2015 г., чл. 4 е разделял пощенските услуги на универсална и неуниверсални. Според действалата по същото време редакция на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, извършването на универсални пощенски услуги е освободена доставка. Така съдът приема, че всички универсални пощенски услуги са освободени доставки по смисъла на ЗДДС. Жалбоподателят разполагал с лицензия за целия обем услуги по чл. 34, ал. 1 от ЗПУ, който към 2015 г. третирал като универсална пощенска услуга не само услугите на Български пощи, но и тези на частните пощенски оператори. В лицензията се съдържало задължение на обществена пощенска служба. След измененията на Закона за пощенските услуги през 2019 г. универсалните пощенски услуги, извършвани от частни оператори, били обособени в нова категория услуги услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, като операторите били освободени от редица задължения на обществени пощенски служби. Предвид това съдът е приел, че към 2015 г. извършваните от дружеството услуги са били универсални пощенски услуги и са били освободени от облагане с ДДС. Самите ДДС и ППЗДДС не са предвиждали освободени да бъдат само услугите, извършвани от Български пощи. Ето защо съдът е приел, че ограничението, наложено от практиката на данъчната администрация, не намира подкрепа в правните норми и е неправомерно с оглед принципа на законоустановеност на данъчните задължения. Посочил е още, че член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 не поставя условие освободените пощенски услуги да се извършват от публичноправен субект, а според практиката на Съда на ЕС това освобождаване се отнася до обществени или частни оператори, които се задължават да осигурят изцяло или отчасти в държава членка универсалната пощенска услуга по член 3 от Директива 97/67/ЕО. Съдът е изложил и мотиви, че до изменението на закона през 2019 г. всички универсални пощенски услуги са третирани като освободени, а когато държавата членка е предоставила по-широко право на освобождаване, тя не може да се позовава пряко на Директивата за ДДС или на нейното тълкуване от Съда на ЕС, за да откаже на данъчнозадължените лица това право. Съдът е отбелязал още, че самата НАП като клиент на универсалните пощенски услуги на дружеството през процесния период знаела и третирала услугите като освободени и не изисквала начисляване на ДДС, нито предприела действия за отстраняване на неправилното третиране до м. 09.2019 г. По тези съображения съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил в частта на установените задължения за ДДС. Във връзка с това е посочил, че макар и декларирано чрез корекция въз основа на покана по чл. 103 от ДОПК, главното задължение е несъществуващо. Тъй като отговорността за лихви следва главното задължение, приел за незаконосъобразни и установените задължения за лихви. Така е отменил ревизионния акт по отношение на установените задължения за ДДС за данъчни периоди 01.01.2015 31.12.2015 г. в размер на 514 714,01 лева и лихви за забава в размер на 263 625,35 лева. Касационният състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна и споделя мотивите му, към които препраща на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК. Неоснователни са твърденията, че решението е недопустимо, тъй като с ревизионния акт не били установени задължения за главница на ДДС, а тези задължения били самоначислени и декларирани от дружеството и не били предмет на обжалване. В жалбата на дружеството пред първоинстанционния съд дружеството изрично е посочило, че жалбата се отнася до констатациите в ревизионния акт, според които извършваните универсални пощенски услуги не са освободени доставки по чл. 49, т. 2 от ЗДДС, индивидуализирало е точно и оспорените задължения по размер - 514 714,01 лева главница по ЗДДС и лихви за забава в размер на 263 964,19 лева. Тоест ревизионният акт е обжалван само за тези изрично посочени задължения. Ето защо не се констатира твърдяната липса на мотиви по отказано право на данъчен кредит по фактури от ОМВ България, тъй като ревизионният акт в тази част не е бил обжалван от дружеството, нито е бил отменен от съда. Отмяната също засяга единствено изрично посочените в диспозитива задължения, съответстващи на установените в ревизионния акт задължения вследствие корекциите, които са описани подробно на чл. 11 и 12 от ревизионния доклад. Мотивите на съда относно материалната незаконосъобразност на установените задължения също се споделят от настоящия състав. Универсални пощенски услуги към процесните периоди са извършвали публично- и частноправни оператори, които са имали индивидуални лицензии за такива услуги, какъвто е ответникът по касация. Тези услуги са били освободени по силата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС без да са били поставени условия за това освобождаване. Законодателят е променил разпоредбата на чл. 4 от Закона за пощенските услуги относно видовете пощенски услуги, с което е разграничил универсалната услуга от услугите, включени в обхвата на универсалната услуга, едва през 2019 г. От своя страна ЗДДС в редакцията си към процесните периоди също не е разграничавал универсалните пощенски услуги, освободени съгласно чл. 49, т. 2 от него, в зависимост от оператора, който ги извършва, или в зависимост от други условия. Предвид това, към момента на разглежданите доставки всички универсални пощенски услуги са били освободени доставки. Както правилно е отбелязал административният съд, такива условия не могат да се въвеждат впоследствие по тълкувателен път от данъчната администрация, а данъчните норми действат само занапред и промените, приети през 2019 г., не могат да се прилагат с обратна сила. По тези съображения, настоящият състав намира, че обжалваното решение не страда от пороците, изложени в касационната жалба, и следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. При този изход от производството, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени направените в касационната инстанция разноски съобразно направеното искане и представения списък, в общ размер 6 141,70 лева. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,