Решение № 892 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1048/2015 г.

Решение № 892 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1048/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 2827/10.12.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3603 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 191402294/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта относно определеното в тежест на Сабит Юсуф Адем задължение за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер 21 586.47 лева и за лихви за забава върху данъчното задължение. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Обосновава теза за неприложимост на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Отрича възможността за приравняване на земеделските производители на еднолични търговци с позоваване на чл. 29а, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като това приравняване е само за определяне на облагаемия доход, годишната данъчна основа и спазването на изискванията на Закона за счетоводството, а не и за целите на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Според касатора правото на преотстъпване на данъка е изключено и от изначалната невъзможност физическото лице без търговско качество да отговаря на условията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответниците по касация Ресмие Фахредин Адем, Ахмед Сабит Юсуф и Мехмет Сабит Юсуф, като наследници по закон на Сабит Юсуф Адем, чрез повереника си адв. Гюлер в писмено становище отричат основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Варна част от ревизионен акт са установени в тежест на Сабит Юсуф Адем допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер 21 568.47 лева с лихви за забава 5 063.54 лева, заради отказ да се признае заявеното с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за този данъчен период право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Декларираното данъчно предимство е в размер 21 568.39 лева. Според органите по приходите преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложимо само за регистрирани земеделски производители с качеството едноличен търговец, каквото РЛ не притежава. Изискването за търговско качество не се удовлетворява с избора на земеделския производител доходът му да се облага по реда за едноличните търговци. За да отмени РА, съдът приел, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено с § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ от приемането на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. Индивидуализирал е решението на ЕК с датата на приемането му - 11.02.2011 г. и номера на помощта - № 546/2010. Формирал е извод, че правото на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Посочил е като правнозначимо качеството земеделски производител на лицето и характера на дейността му, а не правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Пред първостепенния съд не е било спорно съществуването на регистрация като земеделски производител на жалбоподателя и регистрация за целите на ДДС в процесния период. Изводът на съда е за осъществяване на предпоставките за правото на преотстъпване, доколкото Адем отговаря на изискванията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и са изпълнени условията на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО. Не е обсъждал предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Решението е правилно. Отнесеният пред АС Варна спор е съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от Сабит Адем за 2011 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за този отчетен период РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60% от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 1.01.2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО - чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 1.01.2014 г. С оспорения пред АС Варна ревизионен акт правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 4 ЗДДФЛ на Адем не е отречено заради отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Те са обсъдени за първи път в решението на ДДОДОП при обжалването по административен ред и са въведени като довод за неправилност на първоинстанционното решение в касационната жалба. Нито в юрисдикционния акт на ДДОДОП, нито в касационната жалба е изследвано осъществяването на тези предпоставки, а се твърди изначална невъзможност нерегистрирания като едноличен търговец земеделски производител да отговори на изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Примерното посочване в касационната жалба е на неспособността на физическото лице да генерира активи по смисъла на чл. 48 ЗКПО в контекста на изискването по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, които представляват активи /с арг. и от чл. 189б, ал. 2, т. 2 ЗКПО/. Преди това ДДОДОП е отрекъл възможността земеделските производители да имат предприятие и то да бъде предприятие в затруднение /с оглед ограничението в правото на преотстъпване по чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/. Неоснователно касаторът обвързва своенето на предприятие с формалния акт на регистрацията на търговеца. Вписването в Търговския регистър има поначало оповестително действие - арг. от чл. 7, ал. 2 от ЗТР /така и р. № 122/31.12.2009 г. по т. д. № 122/2009 г. на I т. о. на ВКС/. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Търговецът по чл. 1, ал. 3 ТЗ представлява предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството и за него са приложими изискванията за счетоводно отчитане по този закон /вж. чл. 1, т. 1 ЗСч/. Предприятието на търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ може да бъде "предприятие в затруднение" по смисъла на § 1, т. 30, б. "в" от ДРЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ бр. 110/2007 г. Хипотезите на предприятие в затруднение по б. б. "а" и "б" на т. 30 са ограничени за търговски дружества /капиталови по б. "а" и другите дружества по б. "б"/. Към всички търговци е относим критерият на б. "в", обвързващ затруднението с наличието на условията на ТЗ или на законодателството по мястото на регистрация за откриване на процедура по несъстоятелност. При действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност /в този смисъл р. № 653/1.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. II отд. ВКС/. За търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ не съществува ограничение да придобива права, които да се квалифицират като активи по чл. 48 ЗКПО. Правата по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО биха представлявали ДМА по смисъла на т. 2 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи. При задължението на търговеца в качеството му на предприятие по чл. 2, т. 1 ЗСч да води счетоводство в съответствие с изискванията на този закон, са неоснователни опасенията на администрацията за неразграничимостта на имуществото, включено в предприятието на търговеца. Щом отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО не е установено като основание за дисквалифициране на правото на преотстъпване на данъка, а по разбирането на касационния съдебен състав възприетите от администрация основания да се откаже данъчното облекчение са поправени основателно от първостепенния съд, то определянето с РА на допълнителни публични задължения е неправомерно. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение