Решение № 743 от 24.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против Решение 520/25.01.2019 г., постановено по адм. дело 7010/2018 г. по описа на Административен съд София град и съответно, против Определение 2342/25.03.2019 г. по същото дело. Със съдебното решение по жалба на Н. Цанев, [ЕГН], е отменен като незаконосъобразен Ревизионен акт (РА) Р-22002217000350-091-001/19.02.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 681/17.05.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на ревизираното лице по чл. 19 ДОПК за задължения на Ти Рейл България ЕООД и приходната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 10 лв. С определението от 25.03.2019 г. съдът на основание чл. 248, ал. 1 ГПК е изменил решението в частта за разноските и НАП е осъдена да заплати на адв. А. Василева от САК сума за адвокатско възнаграждение в размер на 3 767,85 лв. В касационната жалба срещу Решение 520/25.01.2019 г. са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според аргументите на касатора, административният съд е интерпретирал неправилно елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ДОПК в двете хипотези по ал. 1 и ал. 2. В тази връзка поддържа, че е налице укриване на факти и обстоятелства от ревизираното лице, което следва да бъде квалифицирано по чл. 19, ал. 1 ДОПК. На следващо място са изложени съображения за наличие на предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Съгласно оплакванията, в РА/РД и решението на горестоящия административен орган не се съдържа констатация, че сумата в размер на 1 700 000 лв. е преведена по сметка на дружеството от адв. Д. Згуров. По делото не са представени доказателства в тази насока, поради което неправилно и необосновано съдът е приел, че липсват необходимите предпоставки за ангажиране на отговорността. Счита, че дори сумата да е постъпила по сметка на дружеството в края на м. 08.2015 г. и в началото на м. 09.2015 г., докато Н. Цанев е бил все още управител, това не води до отпадане на отговорността на лицето да погаси съществуващите задължения към бюджета. В касационната жалба са развити подробни съображения. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като неправилно и постановяване на ново по същество. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената касационна такса в общ размер на 20 147,80 лв., съгласно представен списък на разноските. Ответната страна Н. Цанев, чрез адв. А. Василева, оспорва касационната жалба срещу Решение 520/25.01.2019 г. с подробни доводи за неоснователност, изложени в писмен отговор и допълнително представени писмени бележки. Отправя молба към съда да постанови отхвърлително решение и да остави в сила решението на първоинстанционния съд като правилно, законосъобразно и постановено при спазване на процесуалните правила. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на оспорването, предвид доказаното наличие на всички предпоставки от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК по делото. Срещу постановеното Определение 2342/25.03.2019 г. по същото дело на Административен съд София град за изменение на решението в частта на разноските е подадена частна жалба от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С нея е заявено оспорване на присъдените разноски в размер на 3 767,85 лв. на адв. А. Василева от САК, по съображения за неправилност и несвоевременно предявяване на искането. Ответната страна Н. Цанев, чрез процесуалния представител, оспорва частната жалба по съображения, изложени в писмен отговор от 17.04.2019 г. и моли да бъде отхвърлена като постановеното Определение 2342/25.03.2019 г. бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и след като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна, спрямо която първоинстанционните актове са неблагоприятни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество са основателни. Предмет съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е била законосъобразността на РА Р-22002217000350-091-001/19.02.2018 г., издаден от Р. Якимов, орган по приходите - възложил ревизията и Е. Павлова-Сотирова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 681/17.05.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК на Н. Цанев за задължения на Ти Рейл България ЕООД за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периодите от м. 01.2015 г. до м. 07.2015 г. в размер на 566,44 лв. и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периодите от м.10.2014 г. до м. 12.2014 г. в размер на 93 670,63 лв. и лихви за просрочие в размер на 29 137,46 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е констатирал, че ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като горестоящият административен орган с Решение 2274/21.12.2016 г. е отменил предходно издадения РА 22220416002046-091-001/21.09.2016 г. на същото основание и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002217000350-020-001/20.01.2017 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР Р-22002217000350-020-002/04.05.2017 г. и с краен срок за приключване на ревизията 08.07.2017 г. Резултатите от ревизионното производство са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22002217000350-092-001/23.11.2017 г., издаден от ревизиращия екип, определен със заповедите за възлагане. Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е преценено като неоснователно при издаване на РА. След като е разгледал извършените процесуални действия от органите по приходите и е описал установената фактическа обстановка в хода на ревизията, решаващият съд е потвърдил валидността на оспорения административен акт, приемайки че е издаден в предвидената форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила във връзка с възлагането на ревизията, спазването на сроковете за извършване и връчването на доказателствата са обсъдени в съдебното решение и отхвърлени като неоснователни. От правна страна в мотивите на съдебното решение е отбелязано обстоятелството, че в конкретния случай с РА отговорността на жалбоподателя е ангажирана на основание по чл. 19, ал. 2 ДОПК, а в решението на директора на Дирекция ОДОП София са направени и изводи за наличие на хипотезата по чл. 19, ал. 1 ДОПК. В тази връзка административният съд е уточнил изискуемите предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и е достигнал до заключение, че въз основа на доказателствата по делото не се установява нито една от двете хипотези предвид отсъствието на кумулативно необходимите елементи. Като безспорни факти съдът е отчел, че през ревизираните периоди Н. Цанев е бил едноличен собственик и управител на Ти Рейл България ЕООД и наличието на непогасени данъчни задължения, възникнали в резултат от подадени от страна на дружеството декларации за периодите от м. 10.2014 г. до м. 12.2014 г. и от м. 01.2015 г. до м. 07.2015 г. Относно състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК са изложени доводи, че тезата на горестоящия административен орган не може да бъде споделена. Според нея жалбоподателят е укрил наличието на сключеното споразумение от 25.08.2015 г. между дружеството и неговите длъжници, с което са опростени задължения в размер на 2 706 000 лв. и се уговаря остатъкът от задълженията в размер на 1 700 000 лв. да бъде преведен по адвокатска банкова сметка. Задължението за представянето му произтича от разпоредбата на чл. 13 ДОПК, съответно чл. 37, ал. 2 ДОПК, но то е възникнало в хода на ревизията и укриването на споразумението от органите по приходите не е причина данъците да не бъдат събрани. С оглед това е отречено наличие на причинно-следствена връзка между укриването на споразумението от органите по приходите и невъзможността за събиране на публичните задължения на дружеството. За да отмени процесния РА първоинстанционният съд е приел, че изводите на органите по приходите за установеност на предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК са неправилни и незаконосъобразни. Съгласно доводите в съдебното решение, подписването на споразумението с длъжниците на Ти Рейл България ЕООД от 25.08.2015 г. от нотариално упълномощено лице по никакъв начин не изключва знанието, съгласието и одобрението на управителя относно извършените действия, тъй като обхватът на представителна власт и кръгът на упълномощителните действия са били предварително ясни и конкретно посочени от жалбоподателя. Според съдебните мотиви няма основание да се счита, че вследствие сключването на споразумението имуществото на дружеството е намаляло по такъв начин и до такава степен, че това е причина за неплащане, съответно несъбиране на данъчните задължения. В решението е прието още, че договорената за плащане от длъжниците сума от 1 700 000 лв. е постъпила първоначално по посочената в споразумението адвокатска сметка на адв. Василева, но впоследствие е била преведена от адв. Д. Згуров по сметка на дружеството, което било установено от ревизиращите и се потвърждава от наличното по делото извлечение от сметката. Преведената сума превишава няколкократно общият размер на дължимите от дружеството данъци, поради което дори само получените парични средства са били достатъчни за погасяване на данъчните задължения, въпреки намаляването на имуществото вследствие извършеното опрощаване. В допълнение към мотивите за отмяна на РА решаващият съд е обосновал, че определянето на отговорност за лихви е незаконосъобразно, предвид стриктното тълкуване на разпоредбата на чл. 19 ДОПК. Така постановеното решение на Административен съд София - град е валидно и допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано предвид събраните доказателства. По делото не е налице спор от фактическата страна, а по правилното тълкуване и приложение на закона. Различни от установените при ревизията факти и доказателства в тази насока не са събрани в производството пред Административен съд София град. В хода на съдебния процес от процесуалния представител на жалбоподателя е била констатирана непълнота на ревизионната преписка, в резултат на което с молби от 05.11.2018 г. и 06.12.2018 г. съответните документи са представени от ответника и приети в о.с.з. на 18.12.2018 г., последвани от определението на съда за даване на ход по същество. Първоинстанционният съд е изложил последователно и коректно описанието на фактическата обстановка, следвайки констатациите в Решение 681/17.05.2018 г. на горестоящия административен орган (стр. 2-12 от същото), възприел е точно становищата и позициите на двете страни, но неправилно е интерпретирал доказателствата с оглед изискванията на правната уредба. Вследствие от това решаващият съд е дал неправилен отговор на един от двата основни въпроса по делото, касаещ наличието на предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя за съответните видове данъчни задължения на Ти Рейл България ЕООД. Неоснователно е оплакването на касатора за установеност на предпоставките за ангажиране на отговорността на третото лице на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК. Наведените аргументи в тази насока са формални, тъй като не е отчетена липсата на причинно-следствена връзка между укриването на информация за сключеното споразумение от 25.08.2015 г. и невъзможността за събиране на публичните задължения на Ти Рейл България ЕООД. В касационната жалба не се оспорва, че първите действия за събиране на дълга от дружеството са предприети въз основа на постановление за налагане на обезпечителни мерки от 24.06.2016 г. Същите обстоятелства се потвърждават от приложените доказателства към молбата от 05.12.2018 г. на процесуалния представител юрк. Дечева. В съответствие с разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК е заключението на първоинстанционния съдебен състав, че изискването е за укриване от страна на управителя на търговското дружество на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. В настоящия случай ревизията за ангажиране на отговорност по чл. 19 ДОПК е инициирана с първата ЗВР от 24.03.2016 г. или преди да са предприети въобще мерки с цел събиране спрямо Ти Рейл България ЕООД. В допълнение към мотивите в обжалваното решение, фактът че в Търговския регистър не са публикувани ГФО за дейността на дружеството за периодите 2007- 2014 г. и не са представени одиторски доклади, не представлява укриване по см. на чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като задълженията произтичат от подадените данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ от 30.01.2015 г. и декларации обр. 6 по реда на Наредба Н-8/2005 г. за периодите от м. януари до м. август 2015 г. Този факт не е правно ирелевантен с оглед крайната преценка за наличие на недобросъвестно поведение съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК. Приложимият фактически състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК (ДВ, бр. 105 от 2005 г.) урежда изчерпателно елементите, които следва да са изпълнени кумулативно: 1. Субект на отговорността управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в текста на разпоредбата действия; 4. Обективно намаление на имуществото на задълженото лице, водещо до неизплащането на задълженията; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намалението на имуществото на задълженото лице; 6. Граници на отговорността - до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. Страните по делото не спорят, че през ревизираните периоди Н. Цанев е бил управител и едноличен собственик на Ти Рейл България ЕООД, вкл. до 10.09.2015 г., след което функциите и собствеността се поемат официално от П. Петров. Безспорни се явяват и непогасените задължения на дружеството за окончателен данък върху доходи по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ и данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения са формирани въз основа на подадените от страна на дружеството декларации за периодите за периодите от м. 10.2014 г. до м. 12.2014 г., съответно от м. 01.2015 г. до м. 07.2015 г. Установено е и действие от страна на Н. Цанев, което води до намаляване на имуществото на дружеството. Като такова несъмнено следва да се разглежда само едното от двете споразумения от 25.08.2015 г., по силата на което Ти Рейл България ЕООД е опростило частично вземания към длъжници в размер на 2 706 000 лв. до 1 700 000 лв. Съгласно фактическата обстановка, страна и кредитор по второто споразумение от 25.08.2015 г. е Н. Цанев, тъй като същият е придобил вземанията от Ти Рейл България ЕООД вместо изпълнение на задължения за изплащане на дивиденти от печалбата за периода 2011- 2012 г. въз основа на договори от 04.11.2014 г. 2 бр., от 05.11.2014 г., от 18.11.2014 г. 2 бр., от 19.11.2014 г. и от 21.11.2014 г. Спорът по делото е съсредоточен върху останалите елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, за които касаторът твърди, че са доказани и в съдебното решение са направени погрешни и непоследователни правни изводи. Видно от съдебния акт, единственият мотив за отмяна на РА е доводът за превод на сумата от 1 700 000 лв. по сметка на дружеството, което според решаващия състав било установено от ревизиращите и се потвърждава от наличното по делото извлечение от сметката. При извършена проверка на събраните доказателства от настоящата касационна инстанция се установява, че подобна констатация отсъства в РА, а по делото е налице извлечение само от банкова сметка на Ти Рейл България ЕООД с [IBAN] до 30.09.2014 г., намиращо се на л. 132-150 от приложение 3. Съображенията за отмяна на акта, следователно, не кореспондират с фактическата обстановка. Допълнително следва да се посочи вътрешното противоречие в единствения мотив за отмяна на РА. Дори да е установено постъпване на конкретната сума по банкова сметка, чиито титуляр е дружеството, това обстоятелство не изключва задължението на съда да извърши проверка по отношение на причинно-следствената връзка между действията на управителя, довели до обективно намаление на имуществото с повече от 1 000 000 лв. и непогасяването на публичните задължения. Въз основа на изложените факти и съвкупната преценка на доказателствата по делото, касационната инстанция счита за доказани недобросъвестността и причинно-следствената връзка в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК. В констативната част обжалваното съдебно решение са отбелязани всички факти и действия, които обосновават направеното заключение, а именно: 1. Постигнато писмено споразумение от 25.08.2015 г., с което са опростени задължения в размер на 2 706 000 лв. на съответните от длъжници и се уговаря остатъкът от задълженията в размер на 1 700 000 лв. да бъде преведен по банкова сметка адв. А. Василева; 2. Плащанията за сметка на получените парични средства по адвокатската сметка са изяснени, но сред тях не фигурират съществуващите данъчни задължения (теглене на пари на каса 596 905 лв., наредени банкови преводи за 1 276 243,60 лв. по сметки на Н. Цанев и неговата съпруга, наредени банкови преводи от адв. Д. Згуров в общ размер на 1 462 043 лв., плащане към ЧСИ в размер на 62 252,80 лв.). Общият размер на сумите по двете споразумения от 25.08.2015 г. е 3 400 000 лв., а сборът на горепосочени суми е 3 397 444,40 лв.; 3. В подписаните от Н. Цанев справки от 01.09.2015 г. за вземанията и задълженията на Ти Рейл България ЕООД към 31.08.2015 г. (моментът на подписване на договора за покупко-продажба на дружествени дялове), не е отразено споразумението от 25.08.2015 г. Според данните от справката, към този момент дружеството има вземания на обща стойност 4 477 000 лв. и задължения към доставчици на обща стойност 3 808 000 лв.; и 4. Неплатежоспособността на Ти Рейл България ЕООД е обявена с начална дата 31.12.2012 г. съгласно Решение 2235/21.12.2016 г. по т. д. 6421/2015 г. Според изготвената експертиза за финансовото състояние от вещите лица по това дело, към 31.12.2014 г. е налице трайно влошаване на финансовите показатели на дружеството, без ясно изразена тенденция за подобряване и възстановяване на работния процес. При това положение са ясни и причините за използване на адвокатска сметка при получаване на остатъка от вземанията на дружеството към клиенти в размер на 1 700 000 лв. Начинът на използване на получените средства по сметката води до извод за отклоняване на средства за различни плащания от дължимите видове данъци и ЗОВ. Не може да бъде прието възражението на касационния ответник, че поведението на управителя Н. Цанев не е единствената причина да не бъдат погасени дължимите от дружеството суми към бюджета. При изяснената фактическа обстановка безспорно е налице субективният елемент от състава на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като ревизираното лице, в качеството си на управител, е било запознато с характера и значението на действията си и съзнателно е искало или допускало настъпването на определените законови последици. Изложените от административния съд мотиви за незаконосъобразно ангажиране на отговорност за лихви предвид стриктното тълкуване на разпоредбата на чл. 19 ДОПК, са неправилни. Процесният РА е законосъобразен от гледна точка на приетото Тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. по тълк. д. 7/2019г., на ОСС на ВАС, според което, отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Като е стигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд София - град е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на Н. Цанев против РА Р-22002217000350-091-001/19.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 681/17.05.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП София, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Предвид гореизложеното, частната жалба срещу Определение 2342/25.03.2019 г. по адм. дело 7010/2018 г., с което е допълнено решението в частта на разноските и НАП е осъдена да заплати адвокатско възнаграждение на адв. А. Василева в размер на 3 767,85 лв., също следва да бъде отменено. При този изход от делото и своевременно заявената претенция на процесуалния представител на ответника, с оглед на конкретния материален интерес от 123 785,55 лв., на НАП (по арг. от § 1 т. 6 от ДР на АПК) се дължат заявените разноски в общ размер на 20 147,80 лв. за двете съдебни инстанции, както следва: юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено по чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 990,28 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,