Решение № 4855 от 9.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Терра лес 1 ЕООД, гр. Костенец, чрез процесуалния му представител адв. М. Иванов срещу решение 4149 от 21.06.2022 г. по адм. дело 12166/2020 г. по описа на Административен съд София град/АССГ/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22220219007665-091-001 от 15.05.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- София, в частта, потвърден с решение 1660 от 02.11.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, издадено при условията на заместване, както и в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 085 лева. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на първостепенния съд за недоказаност на реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, издадени от Пламстрой 2011 ЕООД, като поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява обратното. Счита, че ресурсната обезпеченост на доставчика не е условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит и неправилно приходните органи и съдът са се занимавали с този въпрос, което е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. В обобщение изразява становище, че при установено разплащане от страна на ревизираното лице /РЛ/ , надлежното осчетоводяване и изписване на услугите във връзка с последваща реализация, са изпълнени всички изисквания по ЗДДС за признаване на данъчния кредит по спорните фактури. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Минкова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 065,00 лева съобразно материалния интерес по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220219007665-091-001 от 15.05.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- София, в частта, потвърден с решение 1660 от 02.11.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, издадено при условията на заместване относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 16 817,26 лева за данъчни периоди м.02, 03,04,05 и 06.2019 г. по фактури, издадени от Пламстрой 2011 ЕООД с предмет на доставките аванс, аванс по договор. Основанието за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит е по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 25 и чл. 9 ЗДДС, с изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки. Съдът е развил съображения за законосъобразност на процесния РА в оспорената част, като е приел, че е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Във връзка с прилагането на материалния закон съдът е приел, че: 1. от приетото по делото заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/ не е доказано по категоричен начин разплащането по процесните фактури, както и дали съответната дървесина е използвана за последващи доставки; 2. са налице редица несъответствия между документите, предназначени да удостоверяват реалното осъществяване на доставките на услугите и внасят основателно съмнение в достоверността им; 3. процесните фактури не отговарят на изискването на чл.114, ал.1, т. 9 ЗДДС; 4. не е доказано наличието на капацитет и възможност на доставчика да осъществи фактурираните доставки. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ. На първо място, предмет на процесните фактури е аванс, аванс по договор, което означава, че следва да бъдат съобразена разпоредбата на чл.25, ал. 7 ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, ал. 3 и ал. 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането/за размера на плащането/. Визираната разпоредба е аналогична с нормата на член 65 Директива 2006/112/ЕО, която представлява отклонение от правилото на член 63 Директива 2006/112/ЕО и като такова трябва да се тълкува стеснително. По отношение на нея в т. 45 от тълкувателно приложимото Решението по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C- 419/02, съдът посочва, че представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 той уточнява още, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело MacDonald Resorts, C - 270/09. Към фактурите са приложени фискални бонове. По отношение на плащането по фактурите обосновано съдът е кредитирал заключението по ССчЕ в частта на отговора на задача 1. Според констатациите на вещото лице, от счетоводството на Терра лес 1 ЕООД е представена справка по хронология за сметка 501 Каса в лева за периода м.02-м.11.2019 г., като според нея в счетоводството са отразени само част от фактурите, за които са издадени фискални бонове от Пламстрой 2011 ЕООД. От друга страна, вещото лице посочва, че от счетоводството на Пламстрой 2011 ЕООД няма представено извлечение за движението и салдата по счетоводна сметка 501 Каса в лева. Следователно, не може да се направи категоричен извод за извършено разплащане по процесните фактури, което е самостоятелно основание за отказ от признаване на правото на данъчен кредит. Едновременно с горното, настоящата касационна инстанция намира за обоснован и правилен извода на първоинстанционния съд за липса на убедителни доказателства за наличие на реално осъществени доставки на услуги. Към фактурите е представен договор от 22.02.2019 г., сключен между Терра лес 1 ЕООД като възложител и Пламстрой 2011 ЕООД като изпълнител, с който възложителят възлага на изпълнителя да извърши срещу възнаграждение следните услуги товарене, разтоварване, сортиране, извоз и доставка до адреси на вече добития дървен материал, в обекти, описани в протоколи, като срокът на договора е 31.12.2019 г., от отправна точка временни горски складове; до местоназначение камиони за транспорт на дървения материал. В договора е посочено, че единичната цена е в размер на 20,50 лева за 1 пл. куб.м. Уговорено е, че периодично се издават фактури за авансови плащания, за покриване на разходи на изпълнителя, както и че при завършване на работата на отделните подобекти се съставя приключвателна фактура, в която се отразяват количествата по протоколите и са спадат платените авансови суми. В договора е посочено, че за товарене, разтоварване, сортиране, извоз и доставка до адреси, възложителят дължи на изпълнителя възнаграждение, платимо в размера и в срокове, след издаване на приемо-предавателен протокол и издадена фактура към протокола. Представен е и анекс към договора от 22.02.2019 г., съгласно който възложителят възлага на изпълнителя да извърши срещу възнаграждение товарене и разтоварване на вече добит дървен материал при договорена единична цена 8,34 лева на 1 тон. Не е спорно и обстоятелството, че РЛ притежава удостоверение 8583 от 22.11.2018 г. от Изпълнителна агенция по горите МЗХГ, съгласно което Терра лес 1 ЕООД е вписан в публичния регистър на търговци за извършване на следните дейности в горски територии добив на дървесина, както и че основната дейност на РЛ през ревизираните периоди е свързана с дърводобив и дървопроизводство съгласно договори 201897 от 13.12.2018 г. и 201896 от 13.12.2018 г. с ТП ДГС Сливен за сеч и извоз до временен склад и рампиране на прогнозни количества маркирана дървесина. Не е спорно, че Пламстрой 2011 ЕООД няма регистрация като търговец, извършващ дейност по добив на дървесина. Съобразно горното, правилно приходните органи и съдът са съобразили, че липсват каквито и да било документи, от които да се заключи как точно е избран доставчикът като изпълнител, след като не отговаря на специфичните критерии, предвидени в Закона за горите, Правилника за прилагането му и Наредба 1/30.01.2012 г. за контрола и опазване на горските територии. Наличието само на договор, констативни протоколи, подписани от представители на възложителя и изпълнителя и договори за краткотрайна услуга, сключени между Пламстрой 2011 ЕООД и конкретни физически лица, не изпълнява изискването за доказаност на реалното извършване на доставките поради констатирани разминавания между отделните документи. В част от констативните протоколи / от 31.03.2019 г., от 30.04.2019 г., от 31.05.2019 г. и от 30.06.2019 г. /, представени в хода ревизията, предмет на доставките е добив на дървесина, какъвто предмет не съответства на уговореното между страните съгласно договора от 22.02.2019 г. РЛ и неговият доставчик са се договорили за осъществяване на услуги по товарене, разтоварване, извоз и доставка на адреси, а не и за добив на дървесина. В констативния протокол от 30.07.2019 г. е посочен като вид работа товарене и разтоварване на дървесина, за период от 22.02.2019 г. до 30.07.2019 г. с общо количество 1954,36 тона, при единична цена 8,34 лева без ДДС, с обща стойност 16 300,50 лева. В този констативен протокол са посочени шест физически лица за извършване на услугата по товарене и разтоварване. Както правилно са отбелязали приходните органи и съдът, от съдържанието на констативните протоколи не се установяват съществените елементи от предмета на доставките, а именно къде е извършен добивът на дървесина, както и от къде точно е осъществено товаренето и до къде точно е извършено разтоварването като конкретни обекти. От друга страна, констативните протоколи за добив на дървесина между Терра лес 1 ЕООД и Пламстрой 2011 ЕООД не съответстват на уговореното между страните по договора от 22.02.2019 г./ който е само за услуги по товарене, разтоварване, сортиране, извозване и доставка/ и на представените приемо-предавателни протоколи за приемане на извършената работа сеч, извоз и рамкиране на дървесина, сключени между ДГС/ДЛС Сливен и изпълнителя Терра лес 1 ЕООД. Правилно е отчетено от ревизиращите органи и съдът, че според сключените с ДГС договори Терра лес 1 ЕООД се е задължил да извършва дърводобивна дейност, като следва предварително и конкретно да е посочил кои подизпълнители ще ползва, а в процесния случай няма доказателства относно ползването на услугите на Пламстрой 2011 ЕООД от страна на ревизираното лице. По отношение на твърдението на касационния жалбоподател, че неправилно съдът е разглеждал въпроса за материална и кадрова обезпеченост на доставчика, което противоречи на трайната практика на Съда на ЕС и на Върховния административен съд, настоящият касационен състав намира, че първоинстанционният съд е разгледал всички документи поотделно и в тяхната съвкупност, включително и заключението по ССчЕ, за да формира краен извод за недоказаност на реалното извършване на доставките по спорните фактури от сочения от тях доставчик. Въпросът за ресурсната и техническата осигуреност на доставчика е обсъден в контекста на всички установени факти и обстоятелства и събраните в рамките на ревизията доказателства, а именно, че доставчикът е дружество без активи и персонал, без търговски обекти и имущество, няма данни за сключени договори с транспортни фирми и договори за наемане на техника за извършване на дърводобив. Правилно е отчетено от съда, че всички договори за краткотрайни услуги са общи по съдържание и липсва каквато и да било конкретизация как се формира възнаграждението, липсват данни колко часове, съответно дни евентуално са работили наетите лица. Освен това в договорите са разписани различни услуги като секач, подвозвач, извозвач, като в договора между страните липсва уговорена услуга по сеч на дървесина. Следователно, при съвкупен анализ на доказателствата по делото и при правилно прилагане на материалния закон съдът е обосновал извод за недоказаност на извършването на процесните доставки и за законосъобразност на РА в оспорената част относно отказания данъчен кредит по процесните фактури, издадени от Пламстрой 2011 ЕООД. По така изложените съображения, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 3 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2065,00 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение