Решение № 7330 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10927/2013 г.

Решение № 7330 от 30.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10927/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на СД" Артком - Николова и сие", чрез процесуалния му представител адв. Иван Няголов срещу Решение № 409 от 15.07.2013 г. по адм. дело № 1092/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, II състав.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд безкритично и в противоречие с доказателствения материал е възприел необоснованите констатации в оспорения РА относно липсата на реалност на извършените доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от "4М България" ЕООД за съответните данъчни периоди, по които му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 17035,10 лева и "Виста" ЕООД в общ размер на 4805,00 лева ведно с начислените лихви за забава. Според касатора решението е неправилно и необосновано и в частта относно установеното по ЗКПО. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, изразява подробно писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в законоустановения срок, от надлежна страна и е процесуално допустими.

Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна.

Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на СД "Артком Николова и сие" срещу Ревизионен акт /РА/ № 041200773 от 31.05.2012 г., поправен с РА № П-041200773 от 26.09.2012 г., издадени от Цветомира Харалампиева Йорданова на длъжност инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Велико Търново.

1.В хода на ревизията е установено, че за ревизираните периоди по фактури, издадени от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД от страна на ревизираното лице е ползван неправомерно правото на приспадане на данъчен кредит поради липсата на данни за реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и наличие на данъчни събития по чл. 25 от ЗДДС. Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Виста" ЕООД в общ размер на 4 805,00 лева за данъчни периоди м. 04.2007 г., м. 12.2007 г., м. 03.2008 г., м. 06.2008 г., м. 08.2008 г., м. 12.2008 г., м. 06.2009 г. и м. 08.2009 г. и по фактури, издадени от " 4м България" ЕООД в общ размер на 17 035,10 лева за данъчни периоди м. 01.2006 г., м. 02.2006 г., м. 05.2006 г., м. 11.2006 г., м. 07.2007 г., м. 12.2007 г., м. 02.2008 г., м. 03.2008 г., м. 04.2008 г., м. 06.2008 г., м. 08.2008 г., м. 09.2008 г., м. 10.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 02.2009 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 08.2009 г.

Предмет на доставките по фактурите, издадени от СД "Артком - Николова и сие" са инсталации, ремонт, поддръжка; компютърни системи; инсталации и поддръжка на сървър; сървъри; компютърна конфигурация; инстал. Софтуер; контролер, пулт, доработка; компютър ремонт спектрометър; разработка на прогр. Продукт; ремонт и доработка на система; системна конфигурация и др.

Според ревизиращите от страна на доставчика и на ревизираното лице не са ангажирани доказателства за наличието на първични счетоводни документи за счетоводното оформяне на доставките, доказателства за извършване на доставката, наличие на материална и техническа обезпеченост, доказателства за извършената услуга, назначени работници и сключени договори с физически лица; не е представен приемо-предавателен протокол за извършената работа. Няма доказателства за надеждно отчетени и измерими разходи по извършване на фактурираните услуги от издателя на фактурите.

Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Виста" ЕООД са изграждане на система за видеонаблюдение, монтаж телефонна мрежа, компютърна конфигурация, проектиране и програмиране на система, ремонт на интерферометър, модул за статистическа обработка, система за контрол на достъп, компютърна система за контрол на работното време.

В хода на ревизията е установено, че ЗЛ е включило цитираните фактури в дневниците за покупки за съответните месеци. Не са представени договори и анекси във връзка с извършването на доставките, както и други документи, свързани с установяване на кадровата и техническата осигуреност на доставчика да осъществи доставките.

1. По време на ревизията е установено, че ревизираното лице е ползвало данъчен кредит по фактури, подробно описани на стр. 4 и стр. 5 от РА, за които е констатирано, че не са свързани с дейността на дружеството и на основание чл. 68, ал. 1 от ЗДДС вр. чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 229,26 лева.

1. По ЗКПО:

3.1. за 2005 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) общо в размер на 37 342,50 лева - разходи по фактури за покупка на материали с издател "4м България" ЕООД;

3.2. за 2006 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) със сумата от 268,65 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив /котел/;

3.3. за 2006 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 15 930,00 лева на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.) по фактури за покупка на материали с издател "4М България" ЕООД;

3.4. за 2007 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО е извършено увеличение на ФР със сумата от 298,20 лева, представляваща начислена данъчна амортизация за актив в ДАП;

3.5. за 2007 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 9357,98 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив /басейн/ в ДАП на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.6. за 2007 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 6946,98 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО /непризнати за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността/ по фактури, издадени от различни доставчици, описани в стр. 27 и стр. 28 от РА;

3.7. за 2007 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 22190,00 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "4М България" ЕООД и "Виста" ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО / поради липса на документална обоснованост/;

3.8. за 2008 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО е извършено увеличение на ФР със сумата от 298,20 лева, представляваща начислена данъчна амортизация за актив в ДАП;

3.9. за 2008 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 10011,44 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив /басейн/ в ДАП на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.10. за 2008 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 77,21 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив в ДАП на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.11. за 2008 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 8747,48 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО / непризнати за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността/ по фактури, издадени от различни доставчици, описани в стр. 30 и стр. 31 от РА;

3.12. за 2008 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 53965,50 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО по фактури, издадени от "4М България" ЕООД и "Виста" ЕООД;

3.13. за 2009 г. е извършено увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО в размер на 298,20 лева - начислена данъчна амортизация за актив в ДАП;

3.14. за 2009 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 9584,64 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив /басейн/ в ДАП на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.15. за 2009 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 159,96 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив в ДАП на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.16. за 2009 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 1902,18 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО - разходи, несвързани с дейността по фактури, описани на стр. 34 от РА;

3.17. за 2009 г. е извършено увеличение на ФР със смута от 17 115,00 лева на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО по фактури, издадени от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД;

3.18. за 2010 г. е извършено увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО в размер на 298,20 лева - начислена данъчна амортизация за актив в ДАП;

3.19. за 2010 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 9584,64 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив /басейн/ в ДАП на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.20. за 2010 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 132,24 лева, представляваща начислена данъчна амортизация на актив в ДАП на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и чл. 58, ал. 1 от ЗКПО;

3.21. за 2010 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 1173,14 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО - разходи, несвързани с дейността по фактури, описани на стр. 34 от РА;

В резултат на така извършеното преобразуване на ФР за отделните данъчни периоди са установени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви, както следва: - за 2007 г. - данък в размер на 6 077,33 лева и лихви в размер на 989,03 лева; - за 2008 г. - данък в размер на 9820,98 лева и лихви в размер на 3 338,25 лева; - за 2009 г. -данък в размер на 3 105,22 лева и лихви в размер на 695,70 лева и за 2010 г. - данък в размер на 1 048,11 лева и лихви в размер на 126,65 лева.

С обжалваното решение съдът е приел за законосъобразен РА както в частта по ЗДДС, така и по ЗКПО, като е развил съображения, че същият е издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения в ревизионното производство и при правилно прилагане на материалния закон.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, като същото се явява надлежно мотивирано, обосновано и постановено при правилна преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства и при правилно прилагане на материалния закон.

I. По отношение на отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит

1. Обосновано АС Велико Търново е достигнал до извода за липса на доказателства, от които да се направи категоричен извод за реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД.

Реалността на доставката на стоки и/или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит /както за доставките, извършени при действието на ЗДДС (отм.), така и за доставките при действието на ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки.

На оспорващия е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените двама доставчици с предмет - стоки и услуги, които се отнасят до изграждане на системи за видеонаблюдение и контрол, доставка на компютърни конфигурации и др. Не са ангажирани доказателства относно извършването на доставките - къде са вградени/инсталирани съответните системи, кои лица са ги извършили, къде е мястото на осъществяване на услугите, респ. доставката на стоките. Освен това самите стоки не са индивидуализирани - няма посочване на марка, модел, сериен номер или други характеристики. Впоследствие от страна на дружеството са представени приемо-предавателни протоколи /представляващи приложение към делото/, които са оспорени от административния орган по реда на чл. 193 от ГПК. Пред съда е разпитан като свидетел лице, което е било служител както на единия, така и на другия доставчик през процесните периоди, както и е изслушано и прието заключение по ССчЕ. Първостепенният съд е обсъдил гласните доказателства и заключението по ССчЕ и правилно е достигнал до извода, че за установяване по категоричен начин на реалното извършване на доставките са необходими и други доказателства, каквито от страна на ревизираното лице не са ангажирани. Показанията на свидетеля са много общи и от съдържанието им не става ясно какво представляват софтуерните продукти, от кого са създадени, както и отделните компоненти на компютърните конфигурации и системи за видеонаблюдение и др. системи от кого и как са доставени, къде са монтирани. В допълнение следва да се посочи, че формираният извод за законосъобразност на РА в тази му част е правилен и обоснован и по допълнителни съображения. В представените приемо-предавателни протоколи, които са оспорени от насрещната страна в производството, липсва каквато и да било конкретизация на извършената услуга - няма посочване на мястото, на което е извършено монтирането/инсталирането на съответните мрежи и системи и няма описание на осъществената услуга. Приемо-предавателните протоколи са подписани от двете страни по доставката, но доколкото съдържанието е много общо, то от тях не може да се заключи по категоричен начин, че процесните доставки действително са извършени.

От друга страна, пред съда са представени допълнителни писмени доказателства съгласно опис /на л. 112 и л. 113 от делото/, чрез които се твърди, че доставките по фактурите, издадени от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД са реализирани в изпълнение на възложени на СД" Артком - Николова и сие" доставки от негови възложители /ТЕЦ "Бобов дол" ЕАД, "Капитал Инвестмънт" АД, Областна администрация Велико Търново, "Арт Медия" ЕООД, "Винал" АД/. Въпреки че съдът не ги е обсъдил в мотивите на решението, настоящата касационна инстанция намира, че същите не водят до друг краен извод. Видно от датите на представените приемо-предавателни протоколи и фактурите, по които се претендира правото на приспадане на данъчен кредит и съответно, датите на представените договори и протоколи, сключени между СД "Артком - Николова и сие" като изпълнител и неговите възложители, се установява съществено разминаване, а именно, че възложените на касатора услуги са извършени и предадени на неговите възложители преди предаването на резултата от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД на СД "Артком- Николова и сие". Освен това в представените за първи път пред съда писмени доказателства, касаещи отношенията между жалбоподателя и негови контрагенти, липсва информация, че услугите са превъзложени от дружеството на подизпълнители. Следователно, не е налице обвръзка между новопредставените пред съда писмени документи и предмета на доставките по спорните фактури, издадени от "Виста" ЕООД и "4М България" ЕООД.

Съобразно изложеното, касационната инстация възприема като правилен извода за липса на реално осъществени доставки по процесните фактури и решението в тази му част не страда от релевираните в касационната жалба пороци.

1. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, подробно описани на стр. 4 и 5 в РА, на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в общ размер на 6 229,26 лева първостепенният съд е приел, че не е доказано доставките да са пряко свързани с дейността на дружеството и с тях не са осъществени последващи облагаеми доставки. Ревизираното лице твърди, че получените стоки и материали по фактурите са използвани за направата на съоръжение - басейн, който актив е наличен и от който дружеството получава приходи чрез отдаването му под наем. Във връзка с това твърдение АС Велико Търново е обсъдил договора за наем на обект, приложените фактури за заплатени наемни вноски, както и заключение по СТЕ, прието по делото и е обосновал извода, че за изграждане на съоръжението са използвани материали и стоки по описани фактури, но тези фактури не съвпадат с фактурите, по които на СД "Артком - Николова и сие" е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Така приетото е обосновано и съответства на събраните по делото доказателства. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че органите по приходите изрично са отказали данъчен кредит по доставки на "Топ пласт" ООД - по фактури № 471 от 10.04.2007 г. и № 6810 от 15.05.2007 г. видно от РА. На стр. 4 и стр. 5 са описани подробно фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на касатора, измежду които фактура № 471 от 10.04.2007 г., издадена от "Топ пласт"ООД не фигурира /същата не е посочена и на стр. 16 в констатацията за данъчен период м. 04.2007 г./. Относно фактура № 810 от 15.05.2007 г., издадена от "Топ пласт" ООД същата е включена в изброените фактури, но от заключението по СТЕ цитираната фактура не е описана, т. е. не може да се приеме, че закупените с нея материали са били използвани за направата на посоченото съоръжение.

1. По отношение на извършените увеличения на ФР със съответните суми за процесните години и определянето на допълнителни задължения за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. за корпоративен данък и лихви за забава обосновано съдът е приел, че РА е материално законосъобразен. В решението подробно са обсъдени всички извършени от органите по приходите преобразувания на ФР за процесните години, като в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на съдебния акт в тази му част.

Касаторът твърди, че първостепенният съд не е изследвал задълбочено доказателствата във връзка с направеното оспорване относно неправилно увеличение на ФР със стойността на начислената данъчна амортизация на инсталация за механично пречистване на водата. В хода на съдебното производство е установено, че в активите на дружеството не е включен дълготраен актив "басейн", но в счетоводна сметка 219 "Ремонт и оборудване на басейн" за целия ревизиран период са отразявани разходи за ремонт и оборудване на басейн. Правилно данъчните органи приемат наличие на основание по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на ФР със съответните суми за начислена данъчна амортизация, доколкото разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Това обосновава заключението за законосъобразност на РА и в частта относно допълнително установените задължения по ЗКПО. Касационната инстанция не е съд по фактите, а се произнася само по наведените доводи в касационната жалба и следи служебно за приложението на материалния закон. Констатациите на ревизиращите органи за всички ревизирани периоди по ЗКПО са законосъобразни, както правилно е приел АС Велико Търново. От една страна, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на същия закон. Изискването за документална обоснованост за целите на ЗКПО е регламентирано в закона, като за 2005 г. и 2006 г. е регламентирано в чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО (отм.), а за периодите след 1.01.2007 г. в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В процесния случай ревизиращите са установили, че отчитаните от дружеството - касатор разходи не отговарят на цитираните законови норми, а ревизираното лице не е представило документи, които да опровергаят тази констатации. От друга страна, извършените преобразувания с размерите на разходи, отчитани по сметки гр. 60 и гр. 61 и оказващи влияние при формирането на ФР, както и увеличението с начислена данъчна амортизация на активи, отчитани по сметки от гр. 20, са правилни и обосновани с оглед на факта, че за съответните стоки, услуги и активи е установено, че не са свързани с дейността на дружеството. До същия краен правен извод е достигнал и АС Велико Търново, поради което решението в частта относно отхвърлената жалба на СД "Артком - Николова и сие" срещу процесния РА относно установеното по ЗКПО е правилно и обосновано.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт не са налице и същият като правилен следва да се остави в сила.

При този изход на спора на страните не се дължат разноски - на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответната страна - с решението е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера, установен в чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК за цялото производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение