Решение № 1397 от 17.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8370/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика / ОДОП / - София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Минкова срещу Решение 8173/11.06.2024 г. постановено по адм. д. 12344/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт Р-22221422004906-091-001/10.08.2023 година, потвърден с Решение 1551/31.10.2023 година на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който по отношение на РИЛА МИЛК ФУУД ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от месец 03.2021г. до месец 08.2022г. и административната преписка е изпратена на Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София, с указания да съобрази съдържащите се в мотивите на съдебния акт задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В касационната жалба са наведени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорват се изводите на съда за нищожност на оспорения ревизионен акт. Иска се отмяна на решението и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. В съдебно заседание жалбата се поддържа чрез упълномощен юрисконсулт. Ответникът РИЛА МИЛК ФУУД ЕООД оспорва жалбата в писмено становище. Поддържа искане решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима и неоснователна, а решението на административния съд за правилно. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт Р-22221422004906-091-001/10.08.2023 година, потвърден с Решение 1551/31.10.2023 година на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който по отношение на РИЛА МИЛК ФУУД ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от месец 03.2021 година до месец 08.2022г. По делото е установено, че ревизионното производство е възложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 28.09.2022 година, издадена от З. В. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП-Пловдив, с която е определен състава на ревизиращия екип В. К. на длъжност главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и М. Д. на длъжност старши инспектор по приходите, обхвата на ревизията по видове задължения и по периоди - ДДС за периода 08.03.2021 г. - 30.06.2022 г. и срока, в който следва да завърши ревизията три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. Според административния съд заповедта е връчена по реда на чл.32 от ДОПК на 09.11.2022 година. Със заповед за изменение на ЗВР от 06.10.2022 година органът, възложил ревизията е разширил обхвата й, като е включил и задължения по ЗДДС за периода от 01.07.2022 година до 31.08.2022 година. Съгласно посоченото от административния съд, заповедта за изменение на ЗВР също е връчена по реда на чл.32 от ДОПК на 24.11.2022 година. Последвало е издаване на Заповед за изменение на ЗВР от 05.01.2023 година, с която е разширен състава на ревизиращия екип и е определен нов срока за завършване на ревизията - до 01.02.2023 година. Заповедта е връчена на ревизиращото лице по електронен път. Последвало е издаване на две нови заповеди за изменение на ЗВР, с които е удължен срока за извършване на ревизията. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад (РД) Р-22221422004906-092-001, като въз основа на него и на основание чл.119, ал.2 от ДОПК е издаден Ревизионен акт (РА) Р-222214222004906-091-001, с който са установени задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и по периоди, подробно посочени в него. С Решение 1551/31.10.2023 г. директора на Дирекция ОДОП София е потвърдил обжалвания РА в производство по чл.155, ал.2 от ДОПК. След извършена проверка за законосъобразност на ревизионния акт, административният съд е приел, че същият е нищожен. Според мотивите на административния съд, по делото не са представени доказателства, че З. В. е била определена от директора на ТД на НАП - Пловдив за орган по приходите, който може да възлага ревизии по реда на чл.112 от ДОПК. Според съда, обстоятелството, че на 27.09.2022 година заместник-изпълнителния директор на НАП е определил органи по приходите, за които не се прилагат правилата по чл.8 от ДОПК в това число и З. В. не води до извод, че същата е била надлежно оправомощена от директора ТД на НАП - Пловдив за орган, който може да възлага ревизии, за да може същата да осъществява правомощията си на територията на цялата страна. Обстоятелството, че директора на ТД на НАП - София със Заповед от 05.05.2022 година е определил функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК считано от 05.05.2022 година да се изпълняват от поименно изброени служители, посочени в Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 година на заместник-изпълнителния директор на НАП, измежду които и З. В. по никакъв начин не може да обуслови надлежна компетентност на органа, възложил ревизията да възлага ревизии по отношение на жалбоподателя, тъй като директора та ТД на НАП - София не притежава правомощия да определя органи по приходите, които са от друга териториална дирекция да могат да възлагат ревизия на субекти, чиято териториална дирекция е София. От друга страна, съдът е посочил, че по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП - София /за процесния случай/, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция и съответно не са част от подчинената му дирекция - аргумент и от чл. 11 ЗНАП. Наред с това е прието, че в издадените заповеди на заместник-изпълнителния директор на НАП липсват мотиви и не са представени доказателства каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП , която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. Съдът не е споделил доводите на жалбоподателя, че заповедта за възлагане на ревизията и останалите актове и съобщенията в ревизионното производство не са връчени на жалбоподателя, като е посочил, че първата ЗВР е връчена по реда на чл.32 от ДОПК, а останалите актове - по реда на чл.29, чл.32 и чл.30, ал.6 от ДОПК. Съдът не е споделил и възражението на жалбоподателя за нищожност на ревизионният акт поради неподписването му с квалифицирани електронни подписи от посочените в акта издатели. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат по следните съображения: Съгласно нормата на чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. В чл. 113, ал. 1 от ДОПК са посочени реквизитите, които следва да съдържа съответната ЗВР, като чл. 113, ал. 2 ДОПК регламентира, че тази заповед се връчва на ревизираното лице, което означава, че от момента на връчването започва ревизионното производство. Този извод произтича и от чл. 114, ал. 1 ДОПК, според който срокът за извършване на ревизията започва да тече от връчване на ревизираното лице на ЗВР. С връчването й, задълженото лицето узнава за вече упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, както и кои са органите, извършващи ревизията, обхвата на ревизията и нейният срок. Невръчването на първата ЗВР на нейния адресат води до невъзможност тя да породи предвидените в закона правни последици, тъй като по този начин не може да се определи начален и краен срок на ревизията, нито да се изменя или развива по друг начин ревизионното производство. Според чл. 29, ал. 1 вр. с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Според ал.3 на цитираната норма, съобщенията могат да се връчват чрез изпращане на писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор, в която се вписва извършеното действие. Разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. В настоящия случай, към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия - 28.09.2022 година и първата заповед за изменение на ЗВР от 06.10.2022 година, с която е разширен обхвата на ревизията, ревизираното дружество РИЛА МИЛК ФУУД ЕООД е с наименование ХАЙ КОНСТРУКШЪН ЕООД и със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес]. В Търговския регистър е вписан и адрес на електронна поща: high_construction@abv.bg. За удостоверяване връчването на заповедта за възлагане на ревизията и в изпълнение на определение 942/26.01.2024г. на първоинстанционния съд, от страна на ответника са представени известие за доставяне от 10.10.2022г., съгласно което заповедта е изпратена за връчване чрез лицензиран пощенски оператор на адрес: гр. София, [жк], [адрес], който адрес е бил вписан в ТР като адрес за кореспонденция с НАП до 25.07.2022г., като считано от тази дата адреса е заличен. Не са представени данни за причината поради която съобщението е върнато от пощенския оператор, като по делото не са представени доказателства за връчване на заповедта на вписания в ТР адрес на търговското дружество. Представено е единствено известие за доставяне, съгласно което на ревизираното лице е изпратена пратка с отбелязване, че същата съдържа ЗВР , чийто номер е заличен и не се чете, поради което и не може да се приеме, че пратката е съдържала именно ЗВР от 28.09.2022 година. Не са представени доказателства за предприети действия по изпращане на заповедта на електронния адрес на дружеството, на който впоследствие са изпращани съобщенията в ревизионното производство. Идентични са доказателствата за връчване и заповедта за изменение на ЗВР от 06.10.2022 година, с която е разширен обхвата на ревизията чрез включване на нови периоди, като отново не са представени доказателства за предприемане на действия по връчване именно на тази заповед на вписания в ТР адрес на управление на дружеството. Описаните обстоятелства налагат извод, че приходната администрация е преминала към прилагането на процедурата по връчване по реда на чл. 32 от ДОПК, без да са налице данни за неуспешно връчване на ЗВР и ЗИЗВР чрез останалите предвидени в кодекса средства по общия ред на чл. 29 от ДОПК. Възможността органите по приходите да извършат връчване на ЗВР чрез прилагането й към досието е уредена в чл. 32 от ДОПК. Съгласно ал. 1 на цитираната норма връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето, неговият представител или пълномощник, член на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа, не е намерен на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни, а в ал. 2 е предвидено, че обстоятелствата по ал. 1 се удостоверяват с протокол за всяко посещение на адреса за кореспонденция. В настоящия случай, за връчване на ЗВР са извършени две посещения - на 05.10.2022г. и на 14.10.2022г., за които са съставени протоколи с отбелязване, че при двете посещения не е открит управителят на ревизираното дружество или упълномощено от него лице. Видно от протокола от 05.10.2022г. описаните действия са извършени за времето от 05.10.2022г. до 05.10.2022г. в София, на адрес [жк]. Както се посочи по-горе, към датата на издаване на ЗВР, както и към датата на съставяне на протокола седалището и адреса на управление на ревизираното лице е в гр. София, [адрес], а адреса в [жк], [адрес] е бил вписан в ТР като адрес за кореспонденция с НАП до 25.07.2022г. Следователно, в случая не е изпълнена процедурата по връчване на ЗВР чрез прилагането й към досието по чл. 32 от ДОПК и ЗВР не е надлежно връчена в съответствие с чл. 30, ал. 3 и ал. 6 във връзка с чл. 32 от ДОПК. Процедурата по чл.32 ДОПК не е изпълнена и по отношение на заповедта за изменение на ЗВР от 06.10.2022 година, за която по делото не са представени каквито и да било доказателства за извършени посещения на адреса за кореспонденция на ревизираното лице и съставяне на протоколи по чл.32, ал.2 ДОПК. Въз основа на изложеното и предвид липсата на доказателства за надлежно връчване на заповедта за възлагане на ревизията, следва да се приеме, че в хода на ревизионното производство е допуснат особен съществен порок, който засяга началото на ревизията. Този процесуален пропуск на приходните органи накърнява правото на защита на ревизирания субект и осуетява възможността същото да бъде упражнено в пълен обем. При невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания ревизионен акт и обуславя извод за неговата нищожност. Въз основа на горното, макар и по различни съображения, решението на Административен съд София-град, следва да бъде оставено в сила. Разноски в полза на ответника не се присъждат, тъй като такива не са поискани. Воден от горното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,