Решение № 387 от 13.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите и от Т. Безергянова от гр. Пловдив, [ЕГН], срещу Решение 631 от 20.03.2019 г., постановено по адм. д. 3086/2018 г. по описа на Административен съд Пловдив, допълнено в частта за разноските с Определение 991 от 15.05.2019 г. С решението Административен съд Пловдив е отменил Ревизионен акт Р-16001618000166-091-001/06.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив и потвърден изцяло с Решение 539/17.09.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на Т. Безергянова са установени задължения по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за лихви за неплатени в срок данъчни задължения за Дрийм трейд 1 ЕООД в размер на 71 012,23 лева, и е отхвърлил жалбата на Безергянова срещу установените задължения по чл. 19, ал. 1 от ДОПК в останалата й част. С касационната си жалба Т. Безергянова оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й против ревизионния акт по отношение на установените задължения по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за непогасени задължения на Дрийм трейд 1 ЕООД гр. Пловдив, [ЕИК], по Ревизионен акт 161305890/13.01.2014 г. и Ревизионен акт Р-16001615000084-091- 001/17.07.2015 г., в размер на 144 465,28 лв. и в съответната част за разноските. В касационната жалба на Безергянова се твърди, че решението е недопустимо и неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Според жалбоподателката съдът се позовал на чл. 19, ал. 2 от ДОПК в нарушение на съдопроизводствените правила, макар ревизията да е възложена и с ревизионния акт да са установени задължения единствено за отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Жалбоподателката счита, че произнасянето по неповдигнат с жалбата и невъведен с обжалвания ревизионен акт предмет на правния спор води до недопустимост на обжалваното решение. Твърди, че съдът неправилно приел, че са налице кумулативно всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, тъй като не е налице втората предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, а именно лицето умишлено да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органите по приходите. Съдът неправилно приел и наличие на третата и четвъртата предпоставка. Моли решението да бъде отменено и да бъде постановено решение по съществото на спора. В условията на евентуалност иска делото да бъде върнато за ново разглеждане или решението да бъде обезсилено. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба на Безергянова. Иска решението да бъде оставено в сила в тази част и претендира юрисконсултско възнаграждение. Касационната жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП е насочена срещу решението в частта, с която по жалба на Т. Безергянова е отменен Ревизионен акт Р-16001618000166-091-001/06.07.2018 г. по отношение на установените задължения за лихви в общ размер на 71 012,23 лв. за неплатените в срок данъчни задължения на Дрийм трейд 1 ЕООД по Ревизионни актове 161305890/13.01.2014 г. и Р-16001615000084-091- 001/17.07.2015 г., и в частта, с която Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати в полза на Т. Безергянова разноски по делото. Касаторът твърди, че решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон и нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни съображения, че отговорността по чл. 19 от ДОПК на трето лице е и за лихвата, дължима от законовия падеж на данъчното задължение до датата на погасяването му, като при ревизия същата се изчислява до датата на издаване на ревизионния акт на лицето. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Т. Безергянова оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив. Иска решението да бъде оставено в сила в тази част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Пловдив и неоснователност на касационната жалба на Т. Безергянова. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, участници в първоинстанционното производство. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт Р-16001618000166-091-001/06.07.2018 г., с който е ангажирана отговорността на Безергянова на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК в качеството й на управител и едноличен собственик на Дрийм трейд 1 ЕООД гр. Пловдив за задължения за дружеството, установени с Ревизионен акт 161305890/13.01.2014 г. и Ревизионен акт Р-16001615000084-091- 001/17.07.2015 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив. От фактическа страна административният съд констатира, че ревизионното производство срещу Безергянова е било образувано за установяване на отговорността й за корпоративен данък за 2013 г., за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2013 и 2014 г., както и за данък върху добавената стойност за периода 01.02.2013 10.02.2014 г. През ревизираните периоди Безергянова била едноличен собственик и управител на Дрийм трейд 1 ЕООД гр. Пловдив. Дружеството било ревизирано по приложението на ЗДДС за периода 01.01.2013 31.12.2013 г., издаден бил Ревизионен акт 161305890/13.01.2014 г., влязъл в сила след обжалване. Ревизирано било за корпоративен данък за 2013 г. и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.01.2013 31.12.2014 г., издаден бил Ревизионен акт Р-16001615000084-091-001/17.07.2015 г., влязъл в сила. Съгласно описаните от административния съд като установени факти, през 2013 г. дружеството осчетоводило протоколи за брак на материални запаси на стойност 239 948,22 лева без ДДС, което не било извършено реално. Във връзка с това били установени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 39 637,89 лева с падеж 01.04.2014 г. Върху тази сума с ревизионния акт на дружеството били установени задължения за лихви до 17.07.2015 г. в размер на 2 113,76 лева. Сумите не били погасени към момента на ревизията на Безергянова, върху главницата били начислени лихви до датата на ревизионния акт на Безергянова в размер на 19 285,09 лева. Бракуването довело до намаляване на краткотрайните активи и невъзможност същите да бъдат продадени, за да бъдат платени задълженията на дружеството. На 24.10.2014 г. на дружеството била извършена проверка за фактически наличности на парични средства в касата, при която средства не били установени. По счетоводни данни касовата наличност била 900 637,03 лева. Представен бил протокол от 24.02.2014 г., с който едноличният собственик взел решение да предостави заем на С. Палов (свързано лице) в размер на 463 000 лева, изплатени в брой на 28.02.2014 г. Тази сума била приета за скрито разпределение на печалбата под формата на дивиденти, за които бил определен данък в размер на 23 150 лева. С протокол от 28.03.2014 г. едноличният собственик взел решение да пренесе положителния финансов резултат за 2013 г. в размер на 401 377,99 лева в неразпределената печалба. С протокол от 01.10.2014 г. било решено печалбата да бъде разпределена и да бъде изплатен дивидент на Безергянова в размер на 368 976,05 лева. Сумата била изплатена на части, но данък върху дивидента в размер на 18 448,80 лева не бил начислен, осчетоводен и внесен, както и не бил деклариран по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, а бил отразен в подадена справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. Във връзка с приложението на ЗДДС при ревизията на дружеството било установено, че дружеството има невнесени задължения за ДДС за д.п. 11.2013 г. в размер на 60 575,20 лева и за периода 01.02.2014 10.02.2014 г. 2 653,48 лева. Установени били и задължения за лихви върху дължимия ДДС от законовия падеж на данъчното задължение до датата на издаване на ревизионния акт по чл. 19 от ДОПК в общ размер 29 698,49 лева. При така установените факти, административният съд приема ревизионния акт за издаден от компетентни длъжностни лица по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената форма съгласно чл. 120 от ДОПК. Не констатира съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, изискващи отмяна на акта. Като предмет на съдебната проверка възприема наличието и липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК в редакцията към ДВ, бр. 105 от 2005 г., а именно лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице; да е установено поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред приходната администрация и вследствие от това поведение да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Формира крайния извод, че тези предпоставки са установени и доказани при ревизията. За тази цел излага мотиви, че Безергянова е била собственик и управител на Дрийм трейд 1 ЕООД по време на възникване на задълженията на последното. Развива подробни съображения относно естеството на бракуването на материални запаси и процедурата за извършването му, като приема, че протоколът за брак съдържа само общи данни за бракуваните материални запаси; че е съставен от управителката и служители в дружеството; че липсват нормативно основание или фирмен стандарт за бракуването, а посочената в протокола причина (наводнение) не е доказана, поради което споделя изводите на органите по приходите, че действията на Безергянова са насочени към съзнателно укриване на приходи. Приема също така за доказано скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5, буква а) и разпределянето на дивидент съгласно § 1, т. 4, буква в) от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, изразяващо се в предоставянето на парични средства в заем на С. Палов и изплащане на дивиденти на Безергянова. Излага мотиви, че жалбоподателката недобросъвестно се е разпоредила с налични в касата на дружеството суми и това е довело до намаляване на имуществото на дружеството до степен то да не може да погаси възникналите и изискуеми данъчни задължения, въпреки че е имала съзнанието за тях. Във връзка с това формира извод за наличие на четирите кумулативни предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и за законосъобразност на изводите на органите по приходите в този смисъл. По повод задълженията за ДДС приема, че Безергянова е укрила, не е посочила данни или е посочила неверни данни в декларациите по ЗДДС, че тези данни са й били известни и че е налице причинно-следствена връзка между непосочването на данните и несъбираемостта на задълженията. Несъбираемостта приема за доказана вследствие от липсата на имущество на дружеството и извършвана след 2016 г. дейност. Предвид това потвърждава ревизионния акт в частта, с която са установени задължения в размер на главниците на задълженията на дружеството, описани по-горе. Първоинстанционният съд приема обаче, че стриктното тълкуване налага задължението за лихви да бъде изключено от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 от ДОПК и отменя като незаконосъобразен ревизионния акт в частта, с която на жалбоподателката са установени задължения за лихви в размер на 71 012,23 лева. Настоящият състав счита обжалваното решение за валидно и допустимо, но постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, по следните съображения. Във връзка установените в производството факти е безспорно, че Безергянова е физическо лице едноличен собственик на капитала на Дрийм трейд 1 ЕООД, и през ревизираните периоди е действала като управител на дружеството. На дружеството са издадени два ревизионни акта. Ревизионен акт 161305890/13.01.2014 г. е издаден по приложението на ЗДДС. Съгласно констатациите в ревизионния доклад, към който препраща ревизионният акт, дружеството е включило в дневниците за покупки фактура 100 104/29.01.2013 г. с данъчна основа 103 807,20 лева и ДДС 20 761,44 лева, издадена от Никрам ЕООД, фактура 200 009/27.03.2013 г. с данъчна основа 85 000 лева и ДДС 17 000 лева, издадена от Агро сим груп ЕООД, и фактура 100 521/23.05.2013 г. с данъчна основа 84 840 лева и ДДС 16 968 лева. Към фактурите са издадени съответно кредитни известия 100 107/01.02.2013 г., 200 10/29.03.2013 г. и 100 522/31.05.2013 г. със същата данъчна основа и начислен ДДС. Кредитните известия не са били включени в дневника за покупки за съответния период. Органите по приходите са приели, че липсва облагаема доставка и правото на данъчен кредит по фактурите е отказано на основание чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 115, ал. 3 и чл. 124, ал. 4 и 5 от ЗДДС. Във връзка с това са коригирани декларираните данни в справката декларация за д.п. 02.2013 г. с 20 761,44 лева, в справката декларация за д.п. 03.2013 г. със 17 000 лева и в справката декларация за д.п. 05.2013 г. с 16 968 лева. Съответно са преизчислени резултатите за периодите, установени са задължения за ДДС и лихви, подробно описани в разпоредителната част на ревизионния акт. Към датата на ревизионния акт на Безергянова главниците на задълженията са погасени, а установените с него задължения за лихви съответстват на непогасените задължения на дружеството за лихви за д.п. 02.2013, 03.2013, 05.2013, 06.2013 и 07.2013 г. За д.п. 11.2013 г. в ревизионния доклад е посочено, че дружеството е декларирало ДДС за внасяне в размер на 107 639,68 лева в справката декларация за периода, но данъкът не е внесен ефективно, поради което това задължение е включено в диспозитива и за него са начислени лихви. Ревизионен акт Р-16001615000084-091-001/17.07.2015 г. е издаден по приложението на ЗКПО и ЗДДФЛ. По ЗКПО при ревизията е констатирано осчетоводяване на протоколи за брак на електрически крушки на стойност 32 627 лева и на захарни изделия на стойност 207 321,22 лева. Протоколите са от 06.11.2013 г. Осчетоводяването било извършено по дебита на сметката за разчети по липси и начети, кредитирана със стойността на бракуваните стоки и начисления за тях ДДС срещу дебита на сметка 501 Каса. Това е дало на органите по приходите основание да приемат, че в касата на дружеството са постъпили стойността на бракуваните стоки и начисленият за тях ДДС, без да бъдат отразени сметка от група 70, тоест без да е отчетен приход. В същото време като разход не била осчетоводена отчетната стойност на стоките 239 948,22 лева. С ревизионния акт на основание чл. 78 от ЗКПО са коригирани в увеличение декларираните приходи за 2013 г. с 239 948,22 лева (неосчетоводените приходи от продажби), и в увеличение декларираните разходи за 2013 г. с 239 948,22 лева (отчетната стойност на продадените стоки). В резултат от извършените корекции размерът на декларирания от дружеството данъчен финансов резултат и дължим корпоративен данък не се променя 40 137,80 лева. Установено е обаче, че декларираното от дружеството задължение за корпоративен данък не е внесено изцяло, дължими са 39 637,80 лева, включени в диспозитива, и са начислени лихви за неспазване на срока за внасяне на авансови вноски и на окончателния данък в общ размер на 7 353,92 лева. По ЗДДФЛ при ревизията е установено, че през периода 01.10 24.10.2014 г. от касата на дружеството на Безергянова са били изплатени 368 976,05 лева по решение на общото събрание, отразени счетоводно по дебита на сметка 425 Дивиденти и по кредита на сметка 501 Каса. Дружеството не е начислило данък върху дивидента и не е подало данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, а справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, според която е удържало данък в размер на 18 448,80 лева. Този данък не е осчетоводен в сметка от група 454 и не е внесен в приход на бюджета. Данъкът е следвало да се внесе до 31.01.2015 г., поради което за неспазване на срока за внасяне на данъка са определени лихви в размер на 856,87 лева. С решение на общото събрание от 24.02.2014 г. е бил предоставен паричен заем в размер на 463 000 лева на свързано по пар. 3, буква б) от ДОПК лице С. Палов. За заема е бил сключен договор и сумата е била предоставена в брой съгласно разписка от 28.02.2014 г. Не е била декларирана в годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са анализирали обстоятелствата във връзка със заема и са приели въз основа на тях, че предоставената сума е доход от дивидент за самата Безергянова под формата на скрито разпределение на печалбата. Определили са данък върху тази сума на основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ в размер на 23 150 лева, както и лихви върху тази сума от 01.05.2014 г. в размер на 2 854,53 лева. От описаните по-горе задължения на Дрийм трейд 1 ЕООД с обжалвания ревизионен акт в тежест на Безергянова са установени задължения в размера на непогасените към датата на ревизионния акт задължения, а именно: Съгласно мотивите на ревизионния акт отговорността на Безергянова е била ангажирана на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Съдът правилно е установил приложимата към случая редакция на нормата към ДВ, бр. 105 от 2005 г. действала към датата на възникване на съответните задължения, която гласи, че член на орган на управление или управител на задължено лице, който укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение. Както правилно е посочил административният съд, за да бъде ангажирана отговорността на едно лице по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е необходимо лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице, да е укрило факти и обстоятелства, за които по закон е имало задължение да ги обяви пред приходната администрация, да е настъпила невъзможност за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски на задълженото лице и тази невъзможност за събиране да е в пряка причинно-следствена връзка с укритите от лицето факти и обстоятелства. Тежестта за доказване на всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е на органите по приходите. Съдът е възприел твърденията на органите по приходите, че укритите факти и обстоятелства се изразяват в потвърждаването на неистина в подадените справки декларации по ЗДДС и укриване на обективните факти и обстоятелства, и по-конкретно на действителния размер на дължимия ДДС, както и в неначисляването и невнасянето на данъка върху дивидентите. Споделил е изводите на органите по приходите, че с последвалото прехвърляне на дружеството на свързаното лице С. Безергянова не предприела мерки за погасяване на задълженията на дружеството, а с разпореждането с касовите наличности допуснала скрито източване на парични средства, което възпрепятствало събирането на данъчните задължения на дружеството. Като краен извод съдът намира за доказани предпоставките за отговорността на Безергянова по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и на това основание потвърждава ревизионния акт по отношение на главниците на задълженията. Настоящият касационен състав намира за основателно твърдението в касационната жалба на Безергянова за допуснати съществени процесуални нарушения при постановяване на решението. Наред с мотивите относно приложението на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, развити поотделно за всяко задължение според материалноправното му основание, съдът е изложил и принципни мотиви относно предпоставките за отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК (л. 2133 от делото). Освен принципните мотиви е приел и конкретно, че в случая Безергянова е имала недобросъвестно поведение, изразяващо се в неправомерно плащане в натура или пари, или отчуждаване на имущество на задълженото лице, което е квалифицирал като отговарящо на втората предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, както следва от логическата последователност на изложението в последния абзац на л. 2133 от делото (л. 2133 гръб). Формулирал е извод за наличие и на третата кумулативно изискуема предпоставка, без да уточни дали по ал. 1 или по ал. 2, изразяваща се в намаляване на имуществото на дружеството вследствие недобросъвестно плащане или отчуждаване, което е препратка към ал. 2 (първи абзац на л. 2134), както и за наличие на последната предпоставка за невъзможност за събиране на задълженията, изрично квалифицирана по чл. 19, ал. 1 от ДОПК (предпоследен абзац на л. 2134), което е извел от разходването на наличните парични средства в дружеството, а не от укриването на факти и обстоятелства. Не са изложени мотиви относно причинно-следствената връзка между укритите според органите по приходите и според съда факти и обстоятелства при декларирането и невъзможността на дружеството да погаси задълженията си за данъци. Такива мотиви се налагат предвид липсата на пряка връзка и дистанцията във времето между несъбираемостта и укритите според съда факти и обстоятелства, изразяващи се в деклариране на неистински обстоятелства по ЗДДС и недеклариране на разпределените дивиденти, и като се има предвид, че декларирането има отношение към установяването, а не към събирането на задълженията. Вместо това са изложени мотиви за причинно-следствената връзка между недобросъвестното плащане на дивиденти и предоставяне на заем и несъбираемостта на задълженията. Мотивите, че предоставянето на необезпечен заем и изплащането на дивиденти е израз на недобросъвестно поведение на Безергянова, довело до изчерпване на финансовите средства на дружеството и до невъзможността му да погаси данъчните и осигурителните си задължения, са относими към фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а не по чл. 19, ал. 1 от ДОПК нормата, която е приложена от органите по приходите без да е посочено изрично, че отговорността за задълженията за данък върху дивидентите следва да бъде ангажирана на друго основание, с каквото правомощие първоинстанционният съд разполага като инстанция по същество. Предвид това по висящия пред него правен спор относно законосъобразността на установената на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК отговорност първоинстанционният съд е изложил непълни и противоречиви мотиви, независимо от изрично формулирания извод, че са налице изискуемите предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Липсата на конкретни и достатъчно подробни мотиви по висящия пред административния съд правен спор е пречка за упражняване на инстанционния контрол за законосъобразност на изводите на съда. Това налага отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да обсъди конкретно и поотделно фактите и обстоятелствата, които органите по приходите са приели за укрити от страна на Безергянова, и законовата норма, вменяваща й задължение да ги обяви пред органите по приходите или пред публичния изпълнител. Да изложи съображения относно невъзможността на дружеството да погаси задълженията си, за които е ангажирана отговорността на жалбоподателката, както и да мотивира дали е налице пряка причинно-следствена връзка между укриването на конкретните факти и обстоятелства и настъпването на тази невъзможност. Като следствие от съображенията по-горе съдебното решение следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане и в отменителната си част, доколкото тя е относима към акцесорната отговорност за лихви, дължимостта на които зависи от дължимостта на главното задължение. С оглед изхода на спора и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,