Решение № 16680 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5950/2013 г.

Решение № 16680 от 12.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5950/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Галант" ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Варна, против решение № 674/18.03.2013 г. по адм. д. № 2738/12 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 031200113/9.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 336/28.06.2012 г. на изпълняващ правомощията на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в която на дружеството, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от "Медина М" ЕООД, "Асетс Инвест" ЕООД и "Мега Ойл груп" ЕООД, за данъчни периоди: 1.01.2008 г. -31.12.2009 г. и 01.07.2010 г. - 31.01.2011 г., е определен ДДС за внасяне в размер на 74 069.56 лв. и лихви за просрочие - 26 828.22 лв.

Изложени са доводи за неправилност на решението, като при постановяването му са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост и се иска отмяната му. Касаторът се позовава на практика на Върховния административен съд и на решения на Съда на Европейския съюз и по-конкретно, решение от 22 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решения по дела С-324/11 и С-285/11, като твърди, че обжалваното решение е постановено в противоречие с цитираните актове.

Отвеникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище по касационната жалба.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт с отказан данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчни периоди: 1.01.2008 г. - 31.12.2009 г. и 1.07.2010 г. - 31.01.2011 г., както следва:

• по фактури, издадени от "Медина М" ЕООД, с предмет: обработени кожи, полиетилен, дървен материал, поцинкована ламарина, желязо и др.;

• по фактури, издадени от "Мега Ойл Груп" ЕООД, с предмет "гориво";

• по фактури, издадени от "Асетс Инвест" ЕООД, с предмет: външни ъгли за баня, латекс, боя, мрежа за изолация, лепило, ПВС тръби и др.

За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е съобразил, че по спорните фактури не е доказано, че са налице реално осъществени стопански операции, представляващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, предвид на което данъкът е начислен неправомерно от доставчиците и на жалбоподателя не следва да се признава правото на данъчен кредит, съобразно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приел е, че със свидетелските показания в случая не се опровергават констатираните липси на доказателства за доставка по фактурите. Обсъдил е приетата по делото експертиза, наред с останалите доказателства и е направил извод, че със същата се установява, че процесните доставки са обективирани във фактури, отговаряща на изискванията на чл. 7 от ЗСч; същите са коректно отразени в счетоводството на жалбоподателя, съобразно изискванията на националното счетоводно законодателство и са своевременно декларирани, но се потвърждава факта, установен в хода на ревизията, че и тримата доставчици на жалбоподателя не са открити на декларираните от тях адреси и от същите не са представени каквито и да е документи, относими към доставките на стоки, отразени във фактурите. Приел е като краен извод, че от жалбоподателя са представени единствено копия на фактури, складови разписки и банкови документи по доставките с "Медина - М" ЕООД и копия на фактури по доставките с "Мега Ойл Груп" ЕООД и "Асетс Инвест" ЕООД, както и касови бонове за част от тях, но тези доказателства, дори и преценявани в съвкупност, не обосновават извода за реално осъществени доставки.

Решението е неправилно в изводите за недоказана реалност на доставки по фактурите, издадени от доставчика "Мега Ойл Груп" ЕООД.

Констатациите на ревизията за този доставчик, че не може да бъде открит на данъчния адрес са опровергани в хода на съдебното производство с представен от ответника, по искане на съда, РД № 1101965/1.09.2011 г. за извършена ревизия на "Мега Ойл Груп" ЕООД. От същият се установява, че на 19.05.2011 г. ревизиращите органи, които са от същата ТД на НАП - Варна, са посетили адреса на дружеството, където са открили лицето Фильо Филев, собственик и управител на дружеството и са му връчили лично ЗВР. Поради непредставяне на изискана счетоводна документация, на дружеството-доставчик "Мега Ойл Груп" ЕООД е извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК. Управителя на фирмата не е представил декларация по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. Проверени са отчетните регистри по ДДС, подадени от дружеството - доставчик в ТД на НАП-Варна. Видно от РД, със същият не е правена корекция по начисляване на ДДС от дружеството, в качеството му на доставчик на горива, което не е самостоятелно основание за извод, че ревизиращият орган е признал реалност на доставките и в този смисъл правилно е обсъдено от съда решение С-643/11 на Съда на Европейския Съюз. Това не освобождава съда да направи анализ на всички констатации по издадените на доставчиците РД и РА, включително и данните за това, че доставчик е намерен на адреса, с което се опровергава констатацията по процесната ревизия, че доставчика "Мега Ойл Груп" ЕООД не може да бъде открит на данъчния адрес.

Основателни са възраженията на касатора за неправилно ценене от съда на всички ангажирани по делото доказателства.

Налице е процесуална активност от страна на оспорващия и по негово искане съдът е задължил ответния административен орган да представи издадени на доставчиците РД и РА, относими към процесните ревизирани периоди и от РД на "Мега Ойл Груп" ЕООД се установява, че управителя и едноличен собственик на капитала на дружеството е намерен на адреса при извършено посещение от орган по приходите от ТД на НАП-Варна и на същият са връчени всички искания, във връзка с извършена на това дружество ревизия, обхващащата и процесните данъчни периоди.

Обстоятелството, че дружеството няма заведено редовно счетоводство, е основание за ангажиране на съответната административна отговорност на това дружество, но не може да е основание за отказ за признаване на данъчен кредит на получател по фактури, издадени от "Мега Ойл Груп" ЕООД.

Представените данъчни фактури, издадени от "Мега Ойл Груп" ЕООД не са оспорени от органа по приходите и същите са доказателствено средство за отразените в тях стопански операции.

Разпитаната по делото св. Мария Йовчева Димитрова е потвърдила, че в качеството си на служител в бензиностанция на "Мега Ойл Груп" ЕООД в кв. Галата, гр. Варна, е издавала фактурите на "Галант" ООД, като потвърждава, че подписът е неин и обяснява механизма на доставка - периодично зареждане на служебни коли на "Галант" ООД, като фактурите са издавани в края на всеки месец, с обобщени данни за количество и стойност. В тази част от спора, съобразно приетата по делото ССчЕ, горивото е отчетено като разход за зареждане на притежавани от дружеството товарни автомобили, заведени като ДМА, за които има съответното счетоводно отчитане и са свързани с дейността на фирмата.

При така установените в хода на оспорване на РА данни, неоспорени от ответната страна, отказът за признаване на данъчен кредит в общ размер на 1 234,01 лв. и съответните лихви за доставки на горива по фактури, издадени от "Мега Ойл Груп" ЕООД за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2010 г. и м. 01.2011 г. е незаконосъобразен.

Решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази обжалвана част, да се отмени с присъждане на съответни разноски.

В останалата обжалвана част, решението е правилно.

Констатациите при ревизията са аналогични за доставчиците "Медина - М" ЕООД и "Асетс Инвест" ЕООД, а именно: исканията за представяне на документи и писмени обяснения, поради неоткриване на доставчиците или упълномощено лице на адреса за кореспонденция са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, като доставчиците не са представили исканите документи и доказателства, относими към процесните фактури, писмени обяснения и доказателства относно транспортирането на стоките, място и дата на прехвърляне на собствеността, място на съхранение, начин на плащане и др.

Между страните не се спори, а и се установява от представените по делото доказателства, в т. ч. и приетата, неоспорена от страните ССчЕ, че процесните доставки са обективирани във фактури, отговаряща на изискванията на чл. 7 от ЗСч; същите са коректно отразени в счетоводството на жалбоподателя, съобразно изискванията на националното счетоводно законодателство и са своевременно декларирани.

Както в хода на ревизионното, така и при съдебното производство доставчиците на жалбоподателя "Медина - М" ЕООД и "Асетс Инвест" ЕООД не са открити на декларираните от тях адреси и от същите не са представени каквито и да е документи, относими към доставките на стоки, отразени във фактурите.

Предмет на всички доставки са родово определени вещи.

Съгласно чл. 24 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. За да бъде прието, че доставката е извършена, в случая следва да бъде установен факта на определянето на вещите по съгласие на страните или факта на предаването им. В хода на производството не са представени доказателства, от които да бъде направен извод, че доставчиците са притежавали такива стоки, че са определили вещите предмет на доставка, нито са представени надлежни такива за предаването на същите на РЛ.

От жалбоподателя са представени единствено копия на фактури, складови разписки и банкови документи по доставките с "Медина - М" ЕООД, а за "Асетс Инвест" ЕООД - фактурите и касови бонове за част от тях.

Тези доказателства, дори и преценявани в съвкупност, не обосновават извода за реално осъществени доставки.

Съдът е направил подробен анализ на представените от жалбоподателя документи.

За стоковите разписки, към фактурите от "Медина - М" ЕООД, като лице, предало стоките е вписан Милен Сашев Димитров и за получател - Пламен Стойчев Димитров, посочен и от жалбоподателя в писмените обяснения.

В складовите разписки е вписан и регистрационния номер на товарен автомобил, като лицето Милен Димитров е шофьор на автомобила.

При проверка в информационния масив на ТД на НАП е установено, че за това лице обаче липсват данни да е било в трудово-правни взаимоотношения с доставчика "Медина - М" ЕООД, видно от приложената справка за сключени трудови договори, като няма и данни /предвид непредставени доказателства за това/ да е бил наеман от дружеството и да са му изплащани суми по извънтрудови правоотношения. Отделно от това, както правилно е приел съдът, складовите разписки по своя характер са частни писмени документи без достоверна дата и сами по себе си не могат да обосноват извод за фактическото предаване на стоките предмет на фактурите издадени от "Медина М" ЕООД, при липсата на каквито и да е други доказателства - съпътстващи документи, свързани с доставките.

По отношение доставките от "Асетс Инвест" ЕООД не са представени приемо - предавателни протоколи, складови разписки, товарителници, пътни листи и др., удостоверяващи предаването и транспортирането на стоките.

Не са представени доказателства за материално-техническа /складове/ и кадрова обезпеченост на доставчиците.

Лицата, за които има данни, че "Медина М" ЕООД има сключени трудови договори, са за заети такива в сферата на строителството, като липсват данни да има назначен шофьор на трудов или граждански договор.

Свидетелските показания не налагат различни изводи.

Разпитан е по делото свидетелят Десислав Валентинов Ганчев, който е на длъжност офис-мениджър в дружеството-жалбоподател "Галант " ООД. Твърденията му са, че дружеството е получавало от "Медина М" ЕООД и "Асетс Инвест" ЕООД ламарина, пластмаса, цинк, пропилен, агнешки кожи и др., като е описал механизма на заявяване на доставките и осъществяването им В конкретния случай обаче се касае за доставка на родово определени стоки и освен, че по принцип следва да се докаже, че е осъществяван превоз на същите, е необходимо да се установи възможност и реално предаване на фактурираната стока от доставчикът на получателя.

Съдът правилно при преценка свидетелските показания на св. Д. Ганчев е отчел и обстоятелството, че свидетелят е в трудови правоотношения с дружеството-жалбоподател, с което се явява заинтересован от изхода на делото.

От страна на жалбоподателя не е направено искане да бъдат разпитани като свидетели лицата, които са подписали складовите разписки - единствените документи, съдържащи данни за предаване и приемане на стоките, доставяни от "Медина М" ЕООД, които биха могли да дадат данни за това, че са работили без трудов или граждански договор във фирмата - доставчик "Медина М" ЕООД, в който случай би имало значение даденото тълкуване в решение С-324/11 на Съда на Европейския съюз, на което се позовава касаторът.

В приетото по делото заключение на вещото лице по ССчЕ е отразено, че поради непредоставяне на информация от дружествата доставчици, не е правена проверка в счетоводствата им. Липсват данни за наличие и за заприходяване на стоката при същите.

Счетоводната експертиза - основно и допълнително заключение, са изготвени на база взетите счетоводни записи в счетоводството единствено на дружеството-жалбоподател, като документите, по които е работило вещото лице са приети като доказателства - 8 бр. папки, обособени в 2 тома, представени от жалбоподателя в съдебното заседание от 20.02.2013 г. по делото пред АС - Варна.

Жалбоподателят е представил вносни бележки за извършени плащания по фактурите издадени от "Медина М" ЕООД и касови бонови за плащане по фактурите на "Асетс Инвест" ЕООД, които съдът е обсъждал, наред с останалите данни по делото и по-специално, че предвид липсата на доказателства за осчетоводяване на получените по тях суми в счетоводството на доставчиците и за съответното й деклариране като печалба по реда предвиден в закона, и при липсата на други доказателства за реалното предаване на стоката, плащанията по доставките не са достатъчни за доказва, че същите са действително осъществени.

Съдът е ценил и даденото от вещото лице заключение относно последващата реализация на стоките като неотносимо пряко за доказване реалността на процесните доставки.

Последната е предмет на самостоятелно изследване и поради това, че отказът на данъчен кредит касае именно тези доставки, всички аргументи за или против реалност на осъществени впоследствие доставки със стока от същия вид, не могат да бъдат аргумент за доказване реалност на оспорените доставки.

Следва да се съобрази и заключението на експерта в смисъл, че доколкото липсва аналитично отчитане на конкретните стоки от съответния доставчик, заключението за наличността на стоките е изготвено на база общото проследяване на количествата стоки в дружеството-жалбоподател, с което не се установява по безспорен начин, че реализираната за процесния период продукция от дружеството - жалбоподател е единствено и само със стоките по фактурите от "Медина М" ЕООД и "Асетс Инвест" ЕООД, доколкото са установени данни за доставки на стоки от същия вид и от други доставчици, включително и от ВОП.

При оспорена реалност на доставка на посочената във фактурите стока, доказателствената тежест е за оспорващия, който със съответните относими доказателства следва да установи наличието на съответната стока у доставчика, съобразно количеството и вида й към съответните дати по фактурите, данни за съхраняване на стоката, натоварването и транспортирането й до получателя на доставката, каквото доказване в настоящото производство не е проведено. Счетоводното отразяване на плащания и на обема на осъществените сделки, посочено в експертизата, не води до различни изводи, предвид и обстоятелството, че включително и съгласно дадените свидетелски показания на св. Десислав Валентинов Ганчев, който е на длъжност офис-мениджър в дружеството-жалбоподател "Галант " ООД, жалбоподателят е имал и други доставчици на такива стоки.

По делото са представени РД и РА на тримата доставчици на жалбоподателя, видно от които не е направена корекция на извършените доставки.

Независимо от това, с оглед константната практика, не може само на база издадените актове при ревизии на дружествата-доставчици да се направи категоричен извод, че е налице доставка, респективно данъчно събитие. Това е косвено доказателство, което следва да се преценява в съвкупност с останалите доказателства по делото. В случая следва да намери приложение Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съгласно което само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

Съдът е обсъдил и възраженията за нарушение на Общностното право и твърдяното противоречие с практиката на СЕС, като изводите му се споделят от касационната инстанция. Сочената от жалбоподателя в депозираните писмени бележки, както и в касационната жалба съдебна практика на Съда на Европейския съюз е неотносима за процесния случай, тъй като в конкретния казус не е установена реалността на доставките. Сочените решения на Върховния административен съд са такива на отделни състави на съда, които не установяват практика и не са задължителни за другите състави на Върховния административен съд, и отделно - не е установена безспорна фактическа и правна идентичност между разгледаните спорове и настоящия.

По изложените съображения, решението в отхвърлителната част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, съобразно уважената част от жалбата на дружеството, присъденото юрисконсултско възнаграждение следва да се отмени за размер над 2 210 лв., а на дружеството да се присъдят разноски за двете инстанция в размер на 250 лева. от общо направените в размер на 4 625 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,