Решение № 12556 от 11.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9011/2012 г.

Решение № 12556 от 11.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9011/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Дунавски драгажен флот Видин" АД, с адрес за кореспонденция: гр. Видин, Южна промишлена зона, чрез законния си представител Росица Любенова Кирова, срещу Решение № 258 от 31.05.2012 г., постановено по адм. д. № 919/11 г., по описа на Административен съд гр. В. Търново, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт (РА) № 04251100007/18.04.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в потвърдената част с решение № 412/23.08.2011 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново (ОУИ) при ЦУ на НАП.

В жалбата са въведени оплаквания за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правнила- отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата, директор на Дирекция "ОУИ" гр. В Търново, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в писмен отговор оспорва жалбата и излага доводи за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна.

Предмет на обжалван пред АС е бил РА № 04251100007/18.04.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в потвърдената част с решение № 412/23.08.2011 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, с който на "Дунавски драгажен флот Видин" АД, за данъчни периоди м. 01, 03, 05, 08, 09, 10.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 178.94 лв. и са начислените лихви в размер на 2 418.17 лв., както и в частта, в която по ЗКПО е определен допълнително корпоративен данък за 2009 г. в размер на 39 382.72 лв. и са начислените лихви в размер на 3 087.63 лв., както и със сумите за неправилно определения размер на амортизациите за 2009 г.

За да отхвърли жалбата на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, като при извършването й не са допуснати нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК.

По същество на спора в частта по ЗДДС, настоящият състав намира, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон.

1. Относно доставки са стоки по фактури, издадени от "Технополис България" ЕАД, "К енд К електроникс" ЕАД, "Леке груп" АД, "Интеграл - К" ООД и "Венис 21" ООД, за закупено оборудване и техника: телевизори, DVD плеъри, битови електроуреди (хладилници, фризер, пералня, съдомиялна машина, фурна, аспиратор, микровълнова фурна, мивка, смесител, диспозер, черно стъкло), килими, преносими компютри. За безспорно от заключението на ССЕ, съдът е приел, че стоките се намира в помещенията на предприятието (в това число в експлоатираните кораби) и се ползва от неговите служители.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че предвид естеството на процесните стоки, същите са предназначени за отдих на персонала или социално-битовото му обслужване, поради което не са свързани с "независима икономическа дейност", по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и е налице основание за отказа на правото на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която съдържа обща забрана за право на данъчен кредит. Допълнително съдът е изложил доводи досежно естеството на оборудването и е приел, че може да бъде свързано със социални разходи, но същите са извън обхвата на чл. 70, ал. 3 от ЗДДС и са с характер на безвъзмездна доставка по отношение на работниците и служителите.

При така установеното основният спорен момент е характера на придобитите вещи, а именно дали са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството.

Настоящият състав намира, че за да бъде установено предназначението на стоките е необходимо да се отчете характера и вида на осъществяваната от ДЗЛ дейност. В конкретния случай няма спор по делото, че осъществяваната производствена дейност от дружеството-касатор "добив на инертни материали от р. Дунав" е специфична дейност, предполага 24-часов режим на изпълнение и налага 24-часов престой на работниците и служителите на обектите на дружеството (в т. ч. на корабите, където се намира част от битовата техника), поради което помещенията следва да са оборудвани с битови електроуреди или да са обособени зони за отдих на служителите на дружеството, тъй като такова е задължението на дружеството съгласно чл. 271 и сл. от Наредба № 22 от 22 декември 2008 г. за техническите изисквания към корабите, плаващи по вътрешните водни пътища, които съдържат минималните изисквания за оборудването на кухненските и жилищни помещения на корабите. Ето защо първоинстанционния съд неправилно е приел, че използването на процесните стоки е за лични нужди, без да отчете специфичната дейност на дружеството, като в тази насока са основателни доводите в касационната жалба.

На следващо място съдът не е отчел обстоятелството, че съгласно приетото без оспорване заключение на вещото лице изготвило ССЕ, след оглед на процесните активи, вещото лице е установило, че същите се намират в помещенията на административния персонал, помещенията за отдих и хранене на персонала и кухненско оборудване на наличните кораби, осъществяващи добив на инертни материали. С оглед водената счетоводна политика при жалбоподателя начисляването на амортизации на активите се извършва месечно, т. е. осъществява се текущо начисляване и се отчитат по дебита на сметка 603 "разходи за амортизации", като разходите за амортизации вкл. и на процесните активи участват в общия обем на отчетени от дружеството разходи, вкл. и при определяне на финансовия резултат за облагане по реда на ЗКПО за 2009 г., съответствие със счетоводното законодателство.

В тази насока основателно касаторът се позовава на практиката на Съда на ЕС, съгласно която, за да възникне правото на данъчен кредит по отношение на дълготрайни активи е необходимо лицето да е придобило съответния актив в качеството си на данъчнозадължено лице и да е включило този актив в стопанските си активи. В този смисъл е цитираната в касационната жалба практика - т. 38 от Решението на СЕС по дело С-153/11, съгласно която в хипотезата, при която дадена сделка се състои в придобиването на дълготраен актив, предназначен отчасти за лично и отчасти за професионално ползване, данъчнозадълженото лице може да избере да включи изцяло актива в имуществото на предприятието (вж. в този смисъл Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, CU291/92, Recueil, стр. IU2775, точка 20 и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens, C434/03, Recueil, точка 23, както и цитираната съдебна практика). В такъв случай дължимият при придобиването на този актив ДДС по принцип подлежи изцяло на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата й за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно чл. 26, § 1 от Директивата за ДДС (вж. Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, посочено по-горе, точки 24 и 25, както и цитираната съдебна практика; Решение от 23 април 2009 г. по дело Puffer, CU460/07, Сборник, стр. IU3251, точка 41 и Решение по дело ЕОНАсет Мениджмънт, посочено по-горе, точка 54). Съгласно т. 43 от същото решение по отношение на данъчната тежест върху предприятието принципът на неутралитет на ДДС изисква капиталовите разходи, направени за нуждите и във връзка с дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност, която поражда право на незабавно приспадане на дължимия ДДС по получени доставки (вж. в този смисъл Решение по дело Rompelman, точка 22 и Решение по дело Puffer, точка 47, посочени по-горе)."

С оглед изложеното до тук са неправилни изводите на съда и по отношение на правото на данъчен кредит за закупените персонални компютри. Съдът е установил, че 2 бр. компютри са на разположение на служителите на дружеството, но само защото не са ангажирани доказателства за други разходи във връзка с дейността на дружеството - "за специализиран софтуер, специфични антивирусни програми и прочие" е приел, че те се ползват "лично от служителите - за развлечение и прочие". Процесните компютри са част от стопанските активи на дружеството и разходите за тяхната амортизация са част от общо стопанските разходи на дружеството, поради което и предвид изложеното по-горе досежно приетото с Решение на СЕС по дело С-153/11, решението в тази си част е неправилно.

2. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС по фактури, издадени от "Интерлийз ауто" ЕАД, досежно придобиването на автомобил "Тойота".

В хода на административното производство са представени доказателства за използването на същия автомобил в дейността на дружеството - пътни книжки, писмения обяснения от управителя и от счетоводителя на дружеството и инвентарна книга, в която е вписан активът. Съгласно ССЕ се установява, че са осчетоводени разходи за резервни части, сервиз и застраховка, а също и е заплащан алтернативен данък от 10%, който е признат като дължим в хода на ревизията без корекции.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че липсват доказателства за целите на експлоатация по установените маршрути на движението: София - Русе - София; София Ч Лом Ч София и София - Видин - София, т. е., че са осъществявани служебни дейности от лицето-използвало автомобила.

Настоящият състав намира, че от приетите доказателства се установява, че автомобилът се използва за административни цели, които са част от независимата икономическа дейност на лицето. Установено е от дадените писмени обяснения в хода на ревизията, че автомобилът е използван за административни цели и е част от дълготрайните активи на дружеството. Това обстоятелство се установява и от "Инвентарна книга" на дружеството, в която е вписан автомобилът, представената пътна книжка, редовно попълнена с начални и крайни километри, име и подпис на шофьора, като предвид заключението на вещото лице, при работа със счетоводния програмен продукт е въведено изискване при заприхождаване на дълготрайните активи да се извършва завеждане по местонахождение на активи и на съответния МОЛ в дружеството. В случая МОЛ е лицето Константин Върбанов-член на съвета на директорите и се изпълзва от същото лице.

При безспорно установено използване на автомобила и отчитане на разходи във връзка с неговата експлоатация (които не се оспорват от органите по приходите), които са част от общите разходи на дружеството, е налице изпълнение на условието автомобилът да е използван за целите на независимата икономическа дейност на лицето, респективно - осъществяването на облагаеми доставки.

В тази насока е основателен довода в жалбата, свързан с безспорно установени факт на заплащане на данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО във връзка с експлоатацията на спорния автомобил и отчетените разходи за гориво. Органите по приходите са приели, че данъкът върху тези разходи е дължим, съгласно чл. 204, т. 3 ЗКПО, а именно за разходи за "управленска дейност". В тази насока основателно е позоваването в касационната жалба на Решение по дело С-118/11 "ЕОН Асет Мениджмънт" ООД, съгласно диспозитива на което се счита, че автомобил, който е нает по договор за лизинг и се счита за дълготраен актив, се използва за целите на облагаеми сделки, ако данъчнозадълженото лице в това си качество придобива този актив и го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, като дължимият при придобиването данък върху добавената стойност подлежи изцяло и незабавно на приспадане, при което всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги. Съгласно т. 2. членове 168 и 176 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието.

В конкретния случай е безспорно установено, че процесното транспортно средство е заприходено в счетоводството на жалбоподателя като ДМА по дебита на сметка 205/1 транспортни средства, анал. партида № 432, с МОЛ Константин Любенов, поради което и предвид посочената практика на СЕС, решението като неправилно в тази си част следва да бъде отменено.

По отношение на задълженията по ЗКПО за корпоративен данък за 2009 г.

1. В частта относно непризнати данъчните амортизации в размер на 101 928,85 лв., представляващи начислени амортизации за активи. Според съда, тези активи не са амортизируеми ДМА, защото не е доказано, че същите са експлоатирани за производствени или административни цели за 2009 г.

Основната част от процесния размер на амортизациите, с които е преобразуван финансовият резултат, а именно 94 771.00 лв. представляват начислени амортизации за автомобили (стр. 10 от ревизионния акт). Няма спор и съдът е приел (стр. 12 от решението), че същите автомобили са ползвани от служители на дружеството, изпълнителния директор и другите членове на Съвета на Директорите. Според съда, представените пътни книжки, които удостоверяват използването на автомобилите, не установяват целите на пътуванията, поради което не са налице доказателства за включването на тези активи в данъчния амортизационен план.

Този извод на съда е неправилен.

След като е установено, че съответните активи са експлоатирани от работници и служители на дружеството в рамките на осъществяваната от тях дейност и са отчитани разходи във връзка с експлоатацията на същите превозни средства, то неправилно е прието, че не са налице доказателства за включването на тези активи в данъчния амортизационен план. Завеждането на автомобила в счетоводството на предприятието и при условие, че той може да бъде признат като дълготраен материален актив по смисъла на СС № 16 "Дълготрайни материални активи", е предпоставка за начисляване на счетоводни разходи за амортизации при спазване разпоредбите на СС № 4 "Отчитане на амортизациите". При определяне на данъчния финансов резултат от дейността на търговското дружество могат да бъдат признати данъчни амортизации за този актив, ако същия е включен в данъчния амортизационен план по реда и условията на Глава десета от Закона за корпоративното подоходно облагане "Данъчни амортизируеми активи". В случая дружеството е завело съответните автомобили в категория V /чл. 55, ал. 1, т. 5 и ал. 2 от ЗКПО/ и съответно е начислявало данъчни амортизации. Дружеството е изготвило данъчен амортизационен план, в който са отразени всички данъчни амортизируеми активи.

На следващо място видно от стр. 12 и 13 от ревизионния акт, органите по приходите констатират, че дружеството дължи данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО по отношение на разходи за експлоатация на превозни средства, като отчетените разходи са в размер на 12 377.10 лв., поради което е основателен довода в касационната жалба, че са налице противоречиви констатациите по отношение на данъка по чл. 204 от ЗКПО - данък във връзка с разходите за експлоатация на превозни средства и начислените амортизации за същите превозни средства.

Основателен е довода в жалбата, че с влязъл в сила РА за 2007 г. и 2008 г., не са направени констатации относно амортизациите на автомобилите. Това обстоятелство се установява и от допълнителното заключение на ССЕ, съгласно което за 2007 и 2008 г. по влязъл в сила РА няма констатации относно непризнати амортизации, в това число за амортизации във връзка с материални активи идентични с тези предмет на настоящото производство и за които е извършено преобразуване на финансовия резултат.

Съгласно чл. 58 ЗКПО, начисляването на амортизации е процес, който започва от въвеждането в експлоатацията на актива и продължава до отписването на актива при условията по чл. 60 ЗКПО. Преустановяване на начисляването на амортизации е регламентирано в чл. 59 ЗКПО - когато активът не се използва през период по-дълъг от 12 месеца, след изтичането на този срок. След като с влезлия в сила ревизионен акт за 2007 г. и 2008 г., спорните активи са приети за данъчни амортизируеми активи и са включени в данъчния амортизационен план, то начисляването на амортизациите за тези активи следва да се извършва до отписването им от данъчния амортизационен план. Дори да се приеме, че активите не са използвани през 2009 г., то предвид разпоредбата на чл. 59, ал. 1 ЗКПО не е налице основание за преустановяване на начисляването на амортизациите до края на ревизирания период 2009 г. Начисляването на амортизациите ще следва да се преустанови едва от 01.01.2010 г. по силата на чл. 59, ал. 1, изр. второ ЗКПО.

С оглед на изложеното и като е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено.

По аналогични съображения следва да бъде отменено решението и в частта относно непризнати данъчните амортизации на жилищната сграда в гр. Бяла. Дори да се приеме, че през 2009 г. същата не е използвана, начисляването на амортизации следва да се преустанови от 01.01.2010 г., по силата на разпоредбата на чл. 59, ал. 1 от ЗКПО.

2.Относно преобразуване на финансовият резултат на дружеството с разходи, отчетени за покупки на оборудване от "Венис 21" ООД, "Леке груп" АД и "Мура 2001" ООД в общ размер на 7 851.06 лв., съдът е приел, че същите представляват разходи несвързани с дейността на дружеството - чл. 26, т. 1 ЗКПО.

Разходите са във връзка със закупени килими, матраци, рамки, смесители и др. и представляват част от обзавеждането на обектите на дружеството, които са закупени и ползвани с оглед осъществяваната от него търговска дейност. Както е видно от техния характер, същите са използвани за обзавеждането на обектите на дружеството, в които е осъществявана дейността му. С оглед изложеното по-горе досежно ДДС, същите представляват част от обзавеждането на обектите на дружеството, които са използвани с оглед осъществяваната от него дейност за добив на инертни материали. Неправилно съдът се е позовал на факта, че стоките не са установени като налични при извършената експертиза, тъй като същите не представляват дълготрайни активи, поради това не е извършена проверка за тяхната наличност.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направени по делото разноски в размер на 775 лева, заплатено възнаграждение на вещо лице и държавни такси. Липсва уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение, поради което не се присъжда.

Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК