Решение № 7617 от 11.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. П. Янев, против Решение 2030/14.11.2022 г., постановено по адм. дело 937/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив. С него е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-16001618005397-091-001/16.09.2020 г., ревизионен акт за поправка на РА (РАПРА) П-16001620167336-003-001/13.10.2020 г. и РАПРА П-16001620198219-003-001/27.11.2020 г. и преписката е изпратена на компетентните органи по приходите като в полза на жалбоподателя са присъдени направените разноски по делото в размер на 5 350 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на първоинстанционния съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в случая е доказана необходимост от извършване на процесната ревизия в хипотезата на чл. 10, ал. 8 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и оспорва заключението за неизпълнение на условието за надлежно командироване на служителите в друга ТД. Прави възражение, че няма изискване командироването да бъде за целия период на ревизията, тъй като някои от процесуалните действия са осъществени по електронен път. Според аргументите, последното не представлява съществен порок, който да обуславя липса на компетентност на органа, издал РА. Отправя искане за отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от административния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции и прави възражение за прекомерност на възнаграждението за един адвокат, в случай че бъде заявено. Ответникът по касационната жалба Л. Караянев с ЕТ Карела-Л. Караянев", [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], чрез процесуалния представител адв. Хаджиева, в съдебно заседание поддържа становище в подкрепа на направените оплаквания. Счита, че РА е неправилен, поради което делото следва да бъде върнато за разглеждане по същество. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218 АПК, за да се произнесе взе предвид следното от фактическа и правна страна: Предмет на контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА Р-16001618005397-091-001/16.09.2020 г., поправен с РАПРА П-16001620167336-003-001/13.10.2020 г. и РАПРА П-16001620198219-003-001/27.11.2020 г., издадени от В. Ангелова, орган възложил ревизията на длъжност началник сектор при ТД на НАП Пловдив и П. Димов ръководител на ревизията на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 166/11.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Л. Караянев с ЕТ Карела-Л. Караянев" са установени допълнително данъчни и осигурителни задължения, както следва: допълнително установен ДДС в общ размер 11 351,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 7 672,56 лв., отказан данъчен кредит в общ размер 199,49 лв. и лихви 121,64 лв., допълнително установени задължения за годишен данък на ЕТ по ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 11 907,80 лв. и лихви в размер на 8 925,23 лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 2012 г. до 2017 г. в общ размер на 37 648,82 лв. и лихви в общ размер на 16 735,19 лв., вноски за ДОО за същите периоди в общ размер на 17 307,48 лв. и лихви в размер на 8 661,69 лв. и вноски за ЗО в общ размер на 6 847,75 лв. и лихви в размер на 3 117,22 лв. От фактическа страна решаващият съд е проследил извършените процесуални действия във връзка с провеждането на ревизията. Прието е, че началото на ревизионното производство е било поставено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001618005397-020-001/05.09.2018 г., издадена при условията на заместване от орган по приходите на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Пловдив със съответния срок и предметен обхват в екип от ревизори П. Димов и Т. Видолова-Генчева. Впоследствие е издадена заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р16001618005397-020-002/03.10.2018 г., с която е променен крайният срок за извършване и съставът на ревизиращия екип. Срокът на ревизията е продължен до 27.11.2019 г. със ЗИЗВР Р-16001618005397-020-003, ЗИЗВР Р-16001618005397-020-004, ЗИЗВР Р-16001618005397-020-005 и ЗИЗВР Р-16001618005397-020-06. Констатациите и предложенията за установяване на органите по приходите са обективирани в РД Р-16001618005397-092-001/06.02.2019 г. Въз основа не него е бил издаден процесният РА, поправен с РАПРА от 13.10.2020 г. и от 27.11.2020 г. и потвърден в обжалваната част с решение на горестоящия административен орган. При установените факти и в рамките на извършената задължителна проверка по валидността на РА, административният съд е констатирал наличие на основание за нищожност и е обявил същия като такъв по изложените в решението мотиви. За да обоснове направеното заключение съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и чл. 112 ДОПК с оглед на основния принцип по чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК, определящ компетентна ТД на НАП относно производства по кодекса - по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци, в случая ТД на НАП Пловдив. В решението е прието, че разпоредбата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП (до изм. с ДВ, бр. 105 от 2020 г.) допуска при необходимост ревизионното производство да бъде извършено от органи по приходите от друга ТД, различна от тази по седалището на ревизираното лице, но предпоставките от фактическия състав следва да бъдат подробно обосновани, което в случая не е изпълнено. Процесната ревизия е възложена със ЗВР от 05.09.2018 г., издадена от С. Петрова в качеството си на заместник на Началник сектор В. Ангелова съгласно т. 10 от приложение 1 към Заповед РД-09-2433/16.12.2019 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, с която са определени органите по приходите за издаване на заповеди по чл. 112 ДОПК. В състава на процесната ревизия са включени длъжностни лица от ТД на НАП Бургас П. Димов и Т. Видолова-Генчева. Със заповедите за определяне на компетентност безспорно са дадени правомощия на С. Петрова във вр. с чл. 112 ДОПК, които обаче са териториално ограничени до териториалните предели на компетентност на самата дирекция. За да бъдат надлежно включени в състава на ревизията инспекторите по приходите от ТД на НАП Бургас е следвало да бъдат командировани по реда на чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Преди този момент възложителят на ревизията не разполага с териториална компетентност да определи органи по приходите от друга ТД като ревизиращ екип. След анализ на представените доказателства съдът е направил извод, че допуснатото нарушение на правилата за командироване на органите по приходите в друга ТД на НАП е съществено, тъй като двамата служители от ТД на НАП Бургас, посочени в ЗВР и ЗИЗВР, са били командировани само за три дни - от 04.02.2020 г. до 06.02.2020 г. за извършване на отделни процесуални действия. В обобщение на мотивите в решението е разгледан редът и последователността от действията, които е следвало да бъдат извършени с оглед доказването на необходимостта и спазването на законовите изисквания. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП също е предвидена аналогична възможност, но последната не е била позитивно право към момента на извършване на ревизията и не може да намери приложение. Обжалваното решение на Административен съд Пловдив е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е оплакването на касатора за неправилна преценка на доказателствата от страна на първоинстанционния съд. Спорът по делото не касае фактическата обстановка, която е изяснена в цялост от решаващия съд при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, а относно тълкуването и приложението на закона. По делото не е налице спор по фактите. Ревизията на Л. Караянев с ЕТ Карела-Л. Караянев" е възложена със ЗВР Р-16001618005397-020-001/05.09.2018 г., издадена от определения за заместник на В. Ангелова към съответния момент орган по приходите със Заповед РД-09-1/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП Пловдив. Съгласно доводите в касационната жалба, с наличното по делото писмо 11-02-151#3/31.08.2018 г. на зам. изпълнителния директор на НАП са дадени указания в ревизиите на Е. Караянева и Л. Караянев да бъдат включени поименно изброени органи по приходите от състава на ТД на НАП Бургас. Основание за писмото на зам. изпълнителния директор на НАП е Заповед ЗЦУ-ОПР-20/28.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП. Спорът в случая не се концентрира върху наведените от касатора обстоятелства, нито върху това, че нуждата от участие на органи по приходите от друга ТД на НАП е обоснована от органите по приходите с полученото Постановление на Специализираната прокуратура от 31.08.2018 г. по прокурорска преписка 1394/2018 г. Дори да бъде прието твърдението на касатора, че решаващият съд е приел за доказана предпоставката необходимост (стр. 3, абз. 2 от КЖ, което не отговаря на мотивите), не може да бъде споделено предложеното тълкуване на разпоредбата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП в действащата към съответния момент законова редакция. Липсата на конкретика по фактите и доказателствата във връзка с командироването на органите по приходите от състава на ТД на НАП Бургас в ТД на НАП Пловдив П. Димов и Т. Видолова-Генчева прави касационните възражения изцяло необосновани. Поради тази причина не могат да бъдат споделени доводите за идентичност на фактическата обстановка по настоящото дело с цитираните от касатора решения от практиката на ВАС. Нормата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП (ДВ, бр. 51 от 2010 г., в сила от 06.07.2010 г.) е приложена привилно от първостепенния съд при стриктно тълкуване на нейното съдържание. Същата изисква изпълнителният директор на агенцията или оправомощено от него длъжностно лице да нареди служители от една ТД да преминат в друга териториална дирекция и заедно с това съответният териториален директор да командирова тези служители при условия и по ред, определени в КТ. Следователно фактическият състав не включва единствено писмото на зам. изпълнителния директор на НАП с 11-02-151#3/31.08.2018 г. до директорите на ТД на НАП Пловдив и Бургас и последното обстоятелство не е достатъчно, за да бъде направен извод за провеждането на ревизията и издаването на РА компетентни органи. Обосновано административният съд приема, че командироването за извършване на ревизията съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП и по реда на КТ следва да обхваща срока на извършване на ревизията и издаването на РД и на РА. Касаторът не оспорва положението, че от събраните доказателства не се установява командироване дори за извършване на основни процедурни действия от органите по приходите. Командироването на работника или служителя за изпълнение на неговите задължения извън мястото на постоянната му работа е регламентирано в разпоредба на чл. 121, ал. 1 КТ. В използвания смисъл следва да се тълкува изискването "да преминат в друга териториална дирекция", поставено в чл. 10, ал. 8 ЗНАП. В тази насока е практиката на ВАС, изразена както в цитираните от първоинстанционния съд решения по адм. дела 3212/2021, 8918/2020 г., 10482/2020 г., 11773/2020 г., 2837/2021 г., така и по адм. дела 2951/2021 г., 1285/2022 г., 8692/2020 г., 4317/2021 г. и други. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е обявена нищожността на РА Р-16001618005397-091-001/16.09.2020 г., поправен с РАПРА П-16001620167336-003-001/13.10.2020 г. и РАПРА П-16001620198219-003-001/27.11.2020 г. и потвърден с решение 166/11.03.2021 г. на ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, е правилно и следва да се остави в сила. Първостепенният съд се е произнесъл след съобразяване на доказателствата и доводите на страните предвид изяснената фактическа обстановка по делото, поради което са налице условията за препращане към останалите мотиви съгласно чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК. Изразеното становище на ответника по касация не може да санира констатираните пропуски. Предвид изхода на делото ответната страна има право на разноски. Липсата на претенция и доказателства в тази насока е пречка за присъждането им. Воден от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, състав на осмо отделение,