Решение № 6699 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1623/2018 г.

Решение № 6699 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1623/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу решение № 7957/20.12.2017 г., постановено по адм. дело № 5072/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отменен РА № Р-2210-1402438-091-001/20.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., изменен с решение № 1094/23.07.2015 г. на директора на същата дирекция за определените на "С. С. М." ЕООД задължения за ДДС за отчетен период на месец март 2013 г. за внасяне в размер от 62 600 лв. и съответните лихви на 84 000 лв. В касационната жалба се сочат основания по чл. 209, т. 2 и 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно в обжалваното решение е прието, че е нарушена забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК за влошаване положението на задълженото лице, вследствие отменения ревизионен акт, изменен с решението на решаващия орган за процесния данъчен период на месец март 2015 г. Първото оплакване в касационната жалба е за недопустимост на съдебното решение, доколкото с него е отменен ревизионния акт, а не е налице произнасяне по отношение валидността и законосъобразността на решението на решаващия орган, а дори да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 155, ал. 8 ДОПК актът, с който разпоредбата е нарушена според касатора е решението на органа по административното оспорване, а не ревизионния акт, като съдът в тази връзка неправилно е определил предмета на спора. Сочи се в касационната жалба решение по адм. дело № 4163/2012 г. на ВАС, Осмо отделение. В частта на решението на съда, с което е определен резултат за периода, касаторът твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, за което са изложени подробни оплаквания. Излагат се доводи, че разликата между признатите отразявания в частта на изискуемия ДДС и признатите отразявания в частта на упражненото право на приспадане на данъчен кредит е именно сумата от 84 000 лв., която се явява резултат за периода ДДС за внасяне. В тази връзка касаторът твърди, че не е налице хипотезата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, тъй като с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е уважена претенцията на ревизираното лице досежно включените кредитни известия към "У. Т." ЕООД и от "Яхтинг БГ" ООД При признаване прекратяването на договорните отношения (каквото е основанието за издаване на кредитните известия), логично е дължимият данък да е в по-голям размер от установения с РА, тъй като с акта тези кредитни известия не са взети предвид. Касаторът излага оплакване, че е недопустимо да бъде уважена жалба, с която лицето претендира упражняването на права, а в крайна сметка да не бъде съобразено цифровото изражение на резултат за периода, след като тези права са признати, ето защо според касаторът не е налице хипотезата на чл. 155, ал. 8 ДОПК. Твърди се също така от касационния жалбоподател, че обжалването от страна на "С. С. М." ЕООД на определения резултат представлява злоупотреба с право. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска обезсилване на обжалваното решение в частта, в която е отменен ревизионния акт и с което съдът не се е произнесъл по валидността на решението на решаващия орган и иска да се отмени съдебното решение в останалата част и произнасяне по валидността и законосъобразността на решение № 1094/23.07.2015 г. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер от 4 688 лв. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Калоферова. Ответникът по касационната жалба "С. С. М." ЕООД - гр. С., редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следното: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 514/29.01.2016 г. по адм. дело № 8694/2015 г. на Административен съд, С.-град в частта за месец март 2013 г. като резултат за периода е отменено решението по административното оспорване на ревизионния акт от решаващия орган. С решение № 5900/11.05.2017 г. по адм. дело № 3059/2016 г. тричленен състав на ВАС, Осмо отделение е обезсилил първоинстанционното решение в частта, в която е отменено решение № 1094/23.07.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. за определените задължения за ДДС за данъчен период на месец март 2013 г. в размер на 84 000 лв. и е върнал в тази част делото за ново разглеждане, чието решение е предмет на касационната проверка от настоящия съдебен състав. С отменителното решение на ВАС, Осмо отделение е отменено решението на съда по адм. дело № 8694/2015 г. в частта, в която е отменен ревизионния акт за установените задължения за ДДС на "С. С. М." ЕООД, вследствие на непризнати кредитни известия в размер на 11 800 лв. и в размер на 71 200 лв. по фактури, издадени от "С. С. М." ЕООД с получател "Ен ви дизайн" ООД, както и в частта за разноските и вместо него е постановено отхвърляне на жалбата н посочената част. В тази част първата касационна инстанция се е произнесла по същество и решението на първоинстанционния съд не е предмет на касационна проверка. При новото разглеждане в обжалваното решение е прието, че за отчетния период на месец март 2013 г. "С. С. М." ЕООД е подал справка-декларация на 15.04.2013 г. с резултат ДДС за внасяне в размер на 1 000 лв., както и че резултатът за периода е разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период и общата сума от данъчния кредит, за който е упражнено право на приспадане за този данъчен период - чл. 88, ал. 1 ЗДДС. Относно отчетеното от дружеството в отчетния регистър по чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС (дневник за продажби) за периода кредитно известие № 49/01.03.2013 г. с получател "У. Т." ЕООД към фактура № 038/06.04.2012 г. с данъчна основа 3 843 000 лв. и е начислен ДДС в размер на 786 600 лв. Установено е и от приходните органи и от съда, че между ревизираното дружество и "У. Т." ЕООД е наличен договор за доставка на поликристални и монокристални фотоволтаици и е издадена посочената по-горе фактура с данъчна основа и начислен ДДС, ведно с приемателно-предавателен протокол. Установено е от съда, че от жалбоподателя е било представено споразумение за прекратяване на договора от 01.03.2013 г. и страните по доставката са констатирали, че между тях няма неизплатени парични задължения. Във връзка с прекратяване на договора е издадено и кредитното известие, цитирано по-горе с данъчна основа 3 834 000 лв. и ДДС с отрицателен знак - 768 600 лв., както и протокол, от който се установява, че получателят "У. Т." ЕООД е върнал на ревизираното дружество спорните стоки, но ревизиращите органи са приели, че не е налице реална доставка. Прието е за установено, че на ревизираното дружество е бил издаден РА № 2101402506/06.06.2014 г. за периода от 01.01.2012 г. до 31.05.2012 г., с който по посочената фактура е начислен ДДС на основание чл. 85 ЗДДС, а кредитно известие № 049/01.03.2013 г. не е намерило отражение в дневника за покупки на "У. Т." ЕООД, но е прието, че то не е следвало да се издава и незаконосъобразно е отразено в дневника за продажби за данъчен период на месец март 2013 г. Съдът е посочил в решението си, че с решението при административното оспорване на ревизионния акт е прието, че ревизиращите органи в акта си неправилно са интерпретирали установената фактическа обстановка предвид, че не е установена реалността на доставката. Съдът е приел в решението си, че решаващият орган е изложил мотиви, че независимо от наличие или не на реална доставка по фактура № 038/06.04.2012 г. начисленият ДДС в размер на 768 600 лв. ще бъде дължим от ревизираното лице на основание чл. 85 ЗДДС, както и че с непризнаване на кредитното известие, би се довело до двойно данъчно облагане. Обжалваното решение е частично неправилно. Относно оплакването, че решението е недопустимо, тъй като съдът не бил се произнесъл по валидността на решението на решаващия орган, то е неоснователно. Съдът като съд по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК разполага със следните правомощия: да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата, а ал. 2 разпорежда, че съдът се произнася по законосъобразността на ревизионния акт и обосноваността му, което включва проверка дали е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма и спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Следователно, от тази разпоредба става ясно, че правомощията на съда се свеждат до преценка за законосъобразност на ревизионния акт, а не на решението на решаващия по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК орган. Последното не подлежи на обжалване пред съда, а съгласно чл. 156, ал. 1, 2 и 3 ДОПК е абсолютна процесуална предпоставка за обжалване на ревизионния акт. Друга особеност на производството пред съд по данъчни дела е, че макар съдът да се произнася по законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, страна в съдебното производство съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК е решаващият орган, а не органите по приходите, издали ревизионния акт предвид, че решението му, както се посочи по-горе е абсолютна процесуална предпоставка за допустимостта на жалбата на ревизираното лице пред съда. Наред с това следва отново да се посочи, че с решението на тричленния състав на ВАС, Осмо отделение, постановено в първото касационно производство е отменено решението на първоинстанционния съд при първоначалното разглеждане на делото, с което последният в една част от решението си е отменил не ревизионния акт, изменен с решението на решаващия орган, а именно решението на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК и затова в тази част решението е обезсилено за задълженията на "Стил строй метал" ЕООД за ДДС за внасяне за данъчен период на месец март 2013 г. в размер на 84 000 лв., като с тази сума решаващият орган при административното оспорване на ревизионния акт го е изменил в нарушение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, която забранява влошаване положението на жалбоподателя, като за прецизност следва да се отбележи, че такава е и забраната и за съда съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК. Спорът между страните по делото касае отразените в отчетния регистър по чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС на "С. С. метал" ЕООД за периода на месец март 2013 г. кредитно известие № 47/01.03.2013 г. с получател "Е. В. Д." ООД - ДДС с отрицателен знак от 11 800 лв.; кредитно известие № 48/01.03.2013 г. със същия получател и с ДДС с отрицателен знак 71 200 лв. и кредитно известие № 49/01.03.2013 г. с получател "У. Т." ЕООД и с ДДС с отрицателен знак от 768 600 лв. и фактура № 50/11.03.2013 г. с получател "А. Б. К." ЕООД и с ДДС в размер на 62 600 лв. Установено е също така, че ревизираното дружество в клетка 20 от справка-декларация по ЗДДС със знак минус е отразило ДДС в размер на 789 000 лв., както и че основанието за издаване на посочените по-горе кредитни известия е намаление на цената по сделката с "Е. В. Д." ООД и прекратяване на договорното отношение с "У. Т." ЕООД. Правилно в обжалваното съдебно решение е посочено, че резултатът за периода (в процесния случай за месец март 2013 г.) е разликата между общата сума на ДДС, който е изискуем от лицето и общата сума на данъчния кредит, което същото лице е упражнило за същия период, като този механизъм на резултата за периода е регламентиран в чл. 88, ал. 1 ЗДДС. Правилно е посочено от съда, че относно кредитно известие № 47/01.03.2013 г. с получател "Е. В. Д." ООД с ДДС с отрицателен знак в размер на 11 800 лв. и кредитно известие № 48/01.03.2013 г със същия получател и с ДДС с отрицателен знак в размер на 71 200 лв. с влязлото в сила отменително решение на ВАС, Осмо отделение по адм. дело № 3059/2016 г. е прието и съдът при новото разглеждане правилно е посочил, че не следва да обсъжда, а е приел за установено, че посочените кредитни известия са издадени без основание с общ размер на ДДС с отрицателен знак от 83 000 лв. Относно кредитно известие № 49/01.03.2013 г. с получател "У. Т." ЕООД, за което е установено, че е отразено в отчетния регистър на ревизираното лице по чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС и че предмет на доставката е фотоволтаици - сертифицирани установено е, че впоследствие договорът е прекратен от 01.01.2013 г. и тогава е издадено цитираното по-горе кредитно известие, ведно с протокол за връщане на "Стил строй метал" ЕООД на процесните стоки. Обосновано съдът е приел, че решаващият орган правилно е счел, че независимо от това дали е налице реалност на доставката или не, след като ДДС е начислен от доставчика, той е дължим на основание чл. 85 ЗДДС, но в същото време законосъобразен е и извода на съда, че не може да се тълкува във вреда на жалбоподателя, че кредитното известие не е включено в дневника за покупки от получателя по фактурата "У. Т." ЕООД. По отношение на фактура № 50/11.03.2013 г. с ДДС от 62 600 лв. с получател "А. Б. К." ЕООД с предмет продажба правилно съдът е приел, че издаването само на фактура не може да обуслови извод за реалност на доставката, но на основание чл. 85 ЗДДС данъкът е изискуем, което е прието и в чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО. За тази доставка правилно е отчетено в обжалваното решение, че органът по приходите макар да е признал за дължим ДДС по нея, това не се е отразило на резултата за периода и не са установени с ревизионния акт допълнителни задължения за ДДС по тази фактура. За доставката с предмет договор за финансов лизинг на "Бългериен яхт център" - изложбена зала за яхти и джетове и административно складова част с кафене-бар в гр. Б." с доставчик "Яхтинг БГ" ООД обосновано е прието от съда, че получателят "С. С. метал" ЕООД по повод издаденото от доставчика му кредитно известие № 166/03.09.2012 г. с отрицателен знак от 790 000 лв. е включено в справка-декларация за месец март 2013 г. със знак минус на посочената сума предвид прекратения договор между страните по доставката, като правилно съдът е приел, че по този начин ревизираното дружество е намалило размера на данъчния кредит, който е упражнил, респ. е увеличило задълженията си за ДДС. Н. с това следва да се отбележи, че съгласно споразумение от 26.01.2012 г. между "Яхтинг БГ" ЕООД, "Стил строй метал" ЕООД и "С. Х." ООД ревизираното дружество е предоставило ползването на имота на "С. Х." ООД при същите условия на финансовия лизинг, който е имало с "Яхтинг БГ" ЕООД, но това споразумение е прекратено на 03.09.2012 г. и кредитно известие № 42/03.09.2012 г. е издадено на "С. Х." ЕООД, а впоследствие "Яхтинг БГ" ЕООД е издало на ревизираното дружество кредитно известие № 166/03.09.2012 г. с ДДС с отрицателен знак от 790 000 лв., но за него е установено, че не е включено от "С. С. метал" ЕООД в дневника му за покупки през месец септември 2012 г., когато е издадено, а през месец март 2013 г., а неговият доставчик го е отразил през месец април 2013 г. Съдът обосновано е приел, че това кредитно известие е било предмет на разглеждане с РА № 2101402507/23.06.2014 г. и решаващият орган го е отменил и преписката е върната за нова ревизия, приключила с РА № Р-22221014001749/12.05.2015 г. и с него е извършена корекция за данъчен период на месец септември 2012 г. с нулев резултат при деклариран ДДС за възстановяване 823 620 лв., но този ревизионен акт е обявен за нищожен по административен ред. В тази връзка правилно в обжалваното решение е прието, че ревизираното лице е включило посоченото кредитно известие по-късно, но ако не се признае то, за него би възникнало едно незаконосъобразно данъчно предимство. Законосъобразен обаче е крайния извод на съда, че следва да остане задължението по ревизионния акт - ДДС за внасяне за месец март 2013 г. в размер на 62 600 лв. Обосновано съдът се е позовал на указание № 20-00-134/21.06.2013 г. на изпълнителния директор на НАП относно фактурирана облагаема доставка, която не е действително извършена, за която за да се спази принципа на неутралността на ДДС, на лицата следва да бъде предоставена възможност да коригират неправомерно фактурирания данък, което може да се извърши по реда на чл. 116 ЗДДС чрез съставяне на протокол, а анулирането на фактурата да се отрази с обратен знак в отчетните регистри, а също и ако корекцията е извършена с издаването на кредитно известие, тази корекция следва да се приеме с оглед отстраняване на риска от данъчни загуби. С оглед гореизложеното следва да се приеме, че е законосъобразен крайният извод на съда, че следва да остане задължението по ревизионния акт - ДДС за внасяне за месец март 2013 г. в размер на 62 600 лв. по ревизионния Диспозитивът на решението обаче е непрецизен въпреки, че съдът е изпълнил указанията в отменителното решение на първата касация, която го е задължила да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт в обезсилената част и да определи дължимия за внасяне ДДС, но това не означава, че съдът се произнася самостоятелно по определения за внасяне ДДС, а по законосъобразността на ревизионния акт, предмет на оспорване пред него. Затова в частта на обжалваното решение, с която е отменен ревизионния акт за сумата над 62 600 лв. до пълния размер от 84 000 лв. на изменението с решението на директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта, в която е отменен ревизионния акт за сумата от 62 000 лв. решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК вместо него да се постанови отхвърляне жалбата на "С. С. метал" ЕООД срещу ревизионния акт в тази му част. Решението в частта за разноските следва да бъде оставено в сила за размера, постановен от съда - 263 лв. в полза на "С. С. метал" ЕООД, предвид липсата на жалба. Предвид изхода на делото на дирекция "ОДОП - гр. С. следва да се присъди за двете съдебни инстанции юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 688 лв., както е поискано в касационната жалба. Разноски от ответника по касация не са поискани и такива за касационното производство не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение