Решение № 6485 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2562/2017 г.

Решение № 6485 от 23.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2562/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Н." ЕООД, ЕИК *********, подадена чрез адв. Татарова, против Решение № 2395 от 15.12.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 1049 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001615002756-091-001/12.01.2016 г., издаден от Г. Ч., на длъжност главен инспектор по приходите - възложил ревизията и В. К., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение по жалба срещу РА № 199/1.04.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П. относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 2 325 072,89 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 304 976,98 лева. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при основания по чл. 209, т. 3 АПК - противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Според касатора в решението липсва анализ на акта, жалбата и доказателствата по делото. Твърди се, че неправилно "Н." ЕООД е санкционирано с отказ за прилагане на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, поради пропуски на своите клиенти, направени въпреки изричните указания на дружеството в тази връзка. В с. з. чрез адв. Татарова, моли да бъдат разгледани всички документи по делото, да се подложат на обективна преценка потвържденията и съпътстващите документи за всяка доставка по отделно, както и да се отчете факта, че М. и Д. са отразили получаването на стоките във VIES-декларациите, съобразно отговорите от данъчните администрации. Моли да се вземе предвид, че по отношение на М. е наличен протокол с дата 13.03.2015 г. от извършена проверка, потвърждаваща наличието на всички реквизити в потвържденията, и в тази връзка да се вземе предвид и решение на СЕС по дело С - 492/13 "Траун", във връзка с наличието на предходна проверка и установените факти по нея. Моли да бъдат разгледани и алтернативните искания, най-вече искането за признаване на данъчен кредит по начисленото ДДС за приравнените вътрешнообщностни придобивания. Претендира отмяна на решението на първоинстанционния съд и на РА, ведно с присъждане на направените разноски. Ответникът - Д "ОДОП" П. моли чрез юрк. Стоянов, за отхвърляне на касационната жалба и оставяне в сила, като правилно и законосъобразно решението на първоинстанционния съд. Поддържа подробно изложените съображения в писмената защита, депозирана по делото от юрк. Бъчварова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата за процесуално допустима, а по същество - тя е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд П. е бил РА № Р-16001615002756-091-001/12.01.2016 г., издаден от Г. Ч., на длъжност главен инспектор по приходите - възложил ревизията и В. К., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение по жалба срещу РА № 199/1.04.2016 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. П. относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 2325072,89 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 304 976,98 лева. За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че РЛ е декларирало сделки като посредник в тристранни операции по фактури, издадени към негови контрагенти (придобиващи) - DHYANA EXPORT SPRL /Белгия/, KELTRADE S. R. O. и MAHIR INVESTMENTS /Чехия/. Установено е, че българският търговец "Н." ЕООД не е известен на белгийското дружество, (съгласно писмени обяснения на счетоводителя му), а двете чешки дружества не могат да бъдат открити и не сътрудничат на данъчната администрация. Първото дружество не е подало ДДС декларации от третото тримесечие на 2013 г., едноличен собственик на капитала и упълномощен представител е ирландски гражданин и двете дружества са със седалище виртуален офис. П. от ревизираното лице писмени потвърждения не отговарят на формалните изисквания на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, като в РД, РА и решението на горестоящия административен орган са посочени конкретните несъответствия във всяко едно потвърждение на белгийската и двете чешки фирми. Извършени са проверки и на доставчиците, (прехвърлителите) на стоки по твърдяната тристранна операция, подробно описани в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на горестоящия административен орган. В получения отговор от данъчните органи на Великобритания се съдържа твърдение, че лицето, посочено във фактурите на "Н." ЕООД Л. Х. е известен "липсващ търговец" и е дерегистриран. При анализ на всички събрани доказателства е формулиран извод, че по фактурите, издадени от ревизираното лице към трите придобиващи дружества не са налице основания, за да се приеме, че "Н." ЕООД действа като посредник в тристранни операции, защото не е изпълнено изискването на чл. 15 от ЗДДС. Н., че са събрани "потвърждения" по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, те са съставени от ревизираното лице и липсва изявление от придобиващото дружество. Налице е ВОП на стоки, закупени от съответните прехвърлители, с място на изпълнение на територията на Р. Б.. Съответно, ДДС по това придобиване е изискуем от "Н." ЕООД, който е следвало да издаде протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и да ги включи в дневниците си за продажби за съответните данъчни периоди, когато са издадени фактурите за покупка във връзка с посочените доставки. На основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 84 и чл. 86 е начислен ДДС в общ размер на 2 325 072,89 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 304 976,98 лв. (с намален размер в решението на горестоящия административен орган). Съдът е приел за неопровергани констатациите на ревизиращите органи по приходите, т. к. ДЗЛ не е доказало по несъмнен начин качеството си на посредник по тристранни операции към белгийското и двете чешки дружества през периода от 1.12.2013 г. до 31.03.2015 г.; не е представило потвържденията по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС с попълнени в тях реквизити, от придобиващите дружества в тристранните операции. Приложените по делото потвърждения не са достатъчни според съда, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. Регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. С. се транспортират директно от А до В; 3. Посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. Придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. З от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. П. силата на предвиденото в чл. 82, ал. З от ЗДДС, данъкът е изискуем от придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл. 15. Следователно, за да е налице тристранна операция трябва да са изпълнени кумулативно цитираните условия. Относно придобиващите дружества в тристранните операции приходният орган е констатирал, че "Н." ЕООД е издало към DHYANA EXPORT SPRL /Белгия/ една фактура, към KELTRADE S. R. O. - 34 бр. фактури и към MAHIR INVESTMENTS /Чехия/ - 6 фактури. Според разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП няма да е на територията на страната, а ще е на територията на Чехия, Белгия, /там където стоките пристигат/, ако са налице следните условия: Българският посредник придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; Българският посредник осъществява последваща доставка на стоките до съответната фирма - придобиващ в тристранната операция; Българският посредник издава фактура за доставката, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, в която посочва, че е посредник в тристранна операция, и че данъкът по доставката се дължи от съответната фирма-придобиващ. В тези случаи съобразно текста на чл. 114, ал. 3, във фактурата като основание за неначисляване на данъка се посочва "чл. 141 2006/112/ ЕО"; Българският посредник декларира доставката до съответната фирма - придобиващ във VIES - декларацията за съответния данъчен период. Ако изброените условия са налице, то мястото на изпълнение ще е в съответната държава където пристига стоката и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП. Документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция за доказване, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е в държавата-членка на пристигане на стоките, /обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона/, са посочени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС и доказателствената тежест за тях в случая пада върху данъчно- задълженото лице. За ревизирания период, необходимите документи са: Фактури, издадени от прехвърлителя в тристранната операция, в които са посочени идентификационния номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника, (налични); Фактури по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадени от посредника в тристранна операция, в които са посочени ДДС номера на придобиващия в тристранна операция, издаден от държава членка, където стоките пристигат - (налични); VIES декларации за съответния данъчен период, в които са декларирани доставките, във връзка с която са издадени фактурите по т. 2, (налични); Писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени. Ревизирания субект не е представил транспортни документи във връзка със спорните доставки. Към всички издадени фактури на придобиващите в тристранните операции, ревизираното лице е приложило потвърждения за получаване на стоките. Потвържденията, обаче са съставени от "Н." ЕООД, а не от придобиващите дружества. Липсват данни по какъв начин "отговорът" е достигнал до българския търговец. Практически няма безспорни доказателства за волеизявления от страна на придобиващите субекти. В този смисъл потвържденията не съставляват годни доказателства, удостоверяващи, че придобиващите дружества реално са получили стоките предмет на спорните тристранни операции. Доказването на обстоятелството, че стоката действително е получена изисква наличие на писмено потвърждение от придобиващия, което по безспорен начин да установява факта на получаване на конкретните стоки. Относно въпроса при липса на доказателства за получаване на стоката от придобиващият в тристранна операция, какви са правните последици за българският посредник, който придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС и налице ли е право на приспадане на ДК за същия в случая - "Н." ЕООД, настоящия състав съобрази следното: Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма. В случай, че стоките, подлежащи на облагане като ВОП, за които се приема осъществяването им в страната, /когато тя е държавата членка по идентификация/, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на ДК по общия ред на ЗДДС. В този случай приложение намира специалния режим на корекция по чл. 62, ал. 4 ЗДДС, конкретизиран в чл. 10 ППЗДДС. Т. е основан на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС и позволява коригиране двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане на ДК по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 ЗДДС от присъщото му проявление, защото лицето, след като е ползвало право на приспадане на ДК в страната, /държавата членка, издала идентификационния номер/, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото ВОП в държавата - членка по пристигане на пратката или транспорта. В този смисъл е и решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, съгласно което данъчнозадължено лице, осъществило ВОП на стоки под идентификационен номер, издаден в държава- членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. П. на ДК ще е налице за ДЗЛ ако бъде установено, че стоките са обложени в страната - членка на крайно потребление и съответно бъде доказано, че стоките са използвани за облагаеми доставки. По време на ревизията и в резултат на данъчните проверки от съответните власти на Белгия и на Чехия е констатирано, че придобиващите фирми са липсващи търговци - не представят нужната счетоводна отчетност, не са подавали декларации, не са начислили и платили данък във връзка с доставките от "Н." ЕООД. Освен това, материалноправните основания за признаване на ДК на посредника, /"Н." ЕООД/ в случай на ВОП ще са налице, ако стоката се използва за последваща облагаема доставка или за целите на облагаемата дейност на ДЗЛ на територията на страната. В случая доказателства в тази насока не са ангажирани от касатора, поради което и законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на ДК. Обосновано решаващият орган сочи, че ако бъде признато право на ДК в случаите, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната и при липсата на последваща облагаема доставка на тези стоки, както на територията на страната, така и извън нея, механизмът на облагане с ДДС би бил нарушен, което не е целта на закона. Съдебната практика на която се позовава касатора е постановена по различни казуси и е неприложима в процесния случай. Предвид на изложеното по-горе, касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по спора, в полза на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 17420,15 лева. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,