Решение № 1705 от 17.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2014 г.

Решение № 1705 от 17.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13870/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Кивиа оил" ЕООД - гр. Димитровград срещу решение № 1937/3.09.2014 г., постановено по адм. дело № 2700/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 261200118/2.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 939/30.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 465 947,26 лв. и лихви - 166 060,98 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В пространната касационна жалба е описана установената по делото фактическа обстановка, като оплакванията са насочени не срещу обжалваното съдебно решение, а срещу ревизионния акт, оспорен пред първоинстанционния съд. Касаторът се позовава на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11; С-95/07 и С-96/07; С-110/03, С-324/11, С-642/11; С-643/11 и С-18/13, както и на практика на Върховния административен съд. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание адв. Тодоров поддържа касационната жалба, както и представя писмени бележки. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание юриск. Зобуян иска обжалваното решение да се остави в сила като правилно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Кивиа оил" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за определени за внасяне данъчни задължения, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурирани доставки от "Интекс Трейд" ООД, "ММДЖИ ойл" ЕООД, "Рани 2003" ЕООД, и "Тракия кабел" ООД за данъчни периоди от 1.01.2007 г. - 31.08.2011 г., първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките на горива, транспортни услуги, газьол и консултации. По доставките от "Рани 2003" ЕООД за периоди през 2007 г., 2008 г. и 2010 г. с предмет доставка на газьол, съдът е приел, че притежаването на редовно издадени фактури, съответно тяхното осчетоводяване от доставчика и получателя, не е достатъчно, за да се направи мотивиран извод за реалност на отразените в същите стопански операции, като в тази връзка съдът сочи, че такава е практиката на Върховния административен съд по аналогични казуси. Съдът е направил извод, че доставка, за която не е доказано, че е фактически извършена, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчнозадълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Според съда нито в хода на административната процедура, нито в съдебното производство са ангажирани безспорни доказателства, че са извършени доставки на газьол по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Липсата на подпис в товарителниците и в експедиционните бележки на получател, в пътните листове - подпис на шофьора, разминаването на посочените в тях количества горива, според съда е довело до правилен извод у приходните органи, че посочените частни документи не доказват физическото предаване на конкретния предмет на сделката. Съдът е възприел и установеното от ревизията, е доставчикът "Рани 2003" ЕООД не притежава движими и недвижимо имущество, където да съхранява закупените от него горива и съответно да ги транспортира с оглед последващи продажби, като тези факти и обстоятелства са описани и в издадения на посочения доставчик РА № 161300832/22.05.2013 г. Съдът се е позовал и на Наредба № 40/14.01.2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари, съгласно която превозните средства, извършващи такъв превоз, следва да притежават удостоверение за превозващи опасни товари (ARD), съответно за водачите - свидетелство за правоуправление на МПС, превозващо опасни товари, но е направен извод, че такива доказателства не са представени. По доставката от "Интекс Трейд" ЕООД с предмет транспортни услуги, съдът е приел, че са представени като доказателства - договор за услугата от 2.01.2007 г., договор за наем на товарен микробус от 2.01.2007 г., квитанция за платен данък, свидетелство за регистрация на МПС, пътни листове и трудови договори. Относно пътните листове, съдът след извършване на анализ на същите, е приел, че в тях не са попълнени данни за начален и краен километраж, не са посочени изпращачите, съответно получателите на строителните материали. Съдът е приел, че от свидетелството за регистрация се установява, че автомобилът не е товарен, а лек, поради което не се доказва реалността на договорената и фактурирана транспортна услуга с товарен микробус. По доставката от "ММДЖИ ойл" ЕООД на газьол по две фактури от месец март 2007 г., съдът е приел, че доставчикът не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, нито от вещото лице, както и не са представени протоколи за предаване, съответно приемане на горивата, нито анализни свидетелства, сертификати за качество, експедиционни бележки, с които да се докаже транспортирането на горивото, както и фактурите, издадени от посочения доставчик не са придружени от декларация за съответствие на течните горива съгласно чл. 18б от Закона за чистотата на атмосферния въздух и чл. 12 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол. По доставките от "Тракия кабел" ООД, фактурирани за месеците октомври и ноември 2008 г. и февруари и октомври 2009 г. и август 2010 г. предметът на стопанските операции е за консултации за изграждане на оптични линия за видеонаблюдение и поддръжка, излъчване на обяви и реклами, изграждане на локална мрежа и гарантиран достъп до интернет. Съдът е приел, че по отношение на тези доставки не е доказана тяхната реалност. Според съда извършването на консултантски услуги обикновено предполага предварително проучване, събиране и обработка на допълнителна информация, като резултатите от тях следва да бъдат надлежно документирани, а това не било установено от изготвените договори. Наличието на частни документи като приемателно-предавателни протоколи според съда в случая не доказват извършването на посочените услуги, тъй като е необходимо и представянето и на други доказателства, удостоверяващи по безспорен начин извършването на услугите. В останалата част от решението си съдът е цитирал и анализирал съдебна практика на СЕС в Люксембург, за да аргументира непризнаването на данъчен кредит по процесните доставки и необходимостта получателят по тях да установи, че те са извършени. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит винаги е обусловено от реалното изпълнение на доставката на стока или услуга, предвид разпоредбите на чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Затова за да може получателят на стока или услуга законосъобразно да упражни материалното си право на приспадане на платения от него ДДС на доставчика си като данъчен кредит, той е длъжен да докаже всички положителни материалноправни предпоставки на това право, свързани с реалното осъществяване на съответните доставки. В процесния случай касаторът е получател по фактури, в които като стопански операции, отразени в тях са посочени както доставки на стоки, така и доставки на услуги. Относно доставките на стоки - в случая газьол в тежест на касатора е било да докаже, че доставчикът му е притежавал такова количество и че му го е предал. ЗДДС в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, в който се съдържа дефиницията за доставка на стока изисква прехвърляне правото на собственост, докато в чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Относно доставката на услуга съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС, е необходимо с надлежни доказателства да се установи реалното осъществяване на услугата и предаване на резултата от нея на получателя й. Издадените фактури от доставчиците Интекс Трейд" ООД, "ММДЖИ ойл" ЕООД, "Рани 2003" ЕООД, и "Тракия кабел" ООД за данъчни периоди от 1.01.2007 г. - 31.08.2011 г. касаят доставки на транспортни услуги, газьол и консултации за изграждане на оптични линия за видеонаблюдение и поддръжка, излъчване на обяви и реклами, изграждане на локална мрежа и гарантиран достъп до интернет. Относно транспортните услуги от "Интекс Трейд" ООД по фактура № 124/15.10.2007 г., законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че от свидетелството за регистрация, се установява че автомобилът, за който се твърди, че е ползван за договорените и фактурирани транспортни услуга е лек, а не товарен. Освен това съдът подробно е анализирал и другите ангажирани от касатора доказателства - пътни листове, в които не са попълнени данни за начален и краен километраж, не са посочени изпращачите, съответно получателите на строителните материали и затова правилно е прието в обжалваното решение, че с тях не се доказва извършването на транспортни услуги. Правилно съдът е отбелязъл в решението си, че договорът за транспортни услуги е сключен за товарен автомобил, а от свидетелството за неговата регистрация не се установява той да е такъв. В това свидетелство изрично е посочено, че се касае за лек автомобил, марка "Фолсваген Шаран", рег. № Р 8372 АР, а в пътните листове е отразено, че е товарен, като е посочен същия автомобил. Съдът правилно въз основа на свидетелството за регистрация е приел, че процесният автомобил е лек, а вещото лице по съдебно-техническата експертиза, вземайки предвид отделните параметри на автомобила, го е определил като леко-товарен, който може да превозва до 730 кг. По делото няма никакви данни точно за вида на товарите, които са превозвани, не са упоменати и в договора, а само е отразено строителни материали, които могат да бъдат превозени, както в товарен автомобил, така и в лекотоварен, поради което настоящият съдебен състав възприема изводите на първоинстанционния съд за недоказаност на реалността на процесната доставка на транспортни услуги. За доставките на газьол от "ММДЖИ ойл" ЕООД по две фактури от месец март 2007 г. и една фактура от месец май 2007 г. за дизелово гориво, законосъобразни са изводите на решаващия съд за недоказана реалност и на тези доставки. Върховният административен съд нееднократно е имал възможност да посочи, че наличието на фактури не е достатъчно, за да се приеме, че е осъществена реална облагаема доставка на стока и/или услуга, тъй като те могат само да заместят договорите между страните по доставките, но не са доказателства за реално изпълнение на доставките. По делото са налице само 3 бр. фактури, издадени от посочения доставчик, но няма писмени доказателства за реалното предаване на фактурираното количество газьол и дизелово гориво - над 60 000 литра. Правилно първоинстанционният съд е приел, че липсата на доказателства за предаване, респ. приемане на горивото не може да обуслови законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит от получателя по фактурите. Липсата и на придружаващи документи, като анализни свидетелства, сертификати за качество, експедиционни бележки и др., които документи придружават горивото съгласно чл. 18б от Закона за чистотата на атмосферния въздух и чл. 12 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, също води до извод за липсата на реални доставки. Затова и изводите на съда, че не е доказана реалността на фактурираните доставки изцяло се възприема от настоящата касационна инстанция. По доставките от "Рани 2003" ЕООД за периоди през 2007 г., 2008 г. и 2010 г. с предмет на фактурираните стопански операции газьол, от една страна съдът е приел, че посоченият доставчик е закупувал гориво от други предходни доставчици, съхранявал го е за 1-2 години и след това го е продавал на жалбоподателя. От друга страна съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки, тъй като не е доказано, че доставчикът притежава недвижими имоти, където да съхранява горивото. Неправилно съдът акцентира на факта дали предишният собственик на имота Емил Власов може да го отдава под наем, след като вече го е продал на "Рани 2003" ЕООД. Относими факти и обстоятелства към правото на данъчен кредит за получателя по фактурите е, дали вписаните в тях стоки действително са му предадени. Въпросът за тежестта на доказване транспортирането на стоките пада върху получателя, когато е уговорено и има данни, че то е за негова сметка. Когато обаче транспортирането е уговорено да е за сметка на доставчика, не може получателят да се товари с доказателствената тежест да доказва този факт, поради обстоятелството, че той не може да притежава документи, относими към транспорта, когато за тях отговаря само доставчикът. По делото са представени пътни листове, товарителници и експедиционни бележки, които биха могли да докажат физическото предаване на стоката от доставчика на получателя. При техния анализ обаче се установява, че от тях не може да се направи категоричен извод за реалност на доставките на гориво. Правилно първоинстанционният съд е приел, че от тези доказателства не може да се установи реалното предаване на горивото. Това е така, защото по принцип експедиционната бележка може да бъде доказателство за предаване, респ. приемане на стоката. В случая обаче в експедиционните бележки липсва подпис на получател, поради което те не установяват предаване в патримониума на касатора на горивото. Наличието на осчетоводяване на стоката не е достатъчно, за да възникне правото на данъчен кредит и то законосъобразно да се упражни, тъй като както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО предпоставят възникването на това право с фактическото предаване на стоката, а в настоящия казус доказателства за такова предаване липсват. В този смисъл неоснователно касаторът е посочил, че по отношение на този доставчик е бил демонстриран крайно фискален подход. Тежестта за доказване на всички положителни предпоставки за правото на данъчен кредит пада върху получателя, поради което той следва да притежава всички необходими доказателства за установяване реалността на доставката, която му е фактурирана, а в случая доказателства за фактическото предаване на горивото не са ангажирани, поради което законосъобразно и приходните органи и впоследствие и съда са приели, че не е доказано, че са налице предпоставките по чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. "Тракия кабел" ООД е издал фактури за консултации за изграждане на оптични линия за видеонаблюдение и поддръжка, излъчване на обяви и реклами, изграждане на локална мрежа и гарантиран достъп до интернет за периодите на месеците октомври и ноември 2008 г. и февруари и октомври 2009 г. и август 2010 г. По време на ревизията е представен договор от 2.01.2009 г. за информационно обслужване и гарантиран достъп до интернет в телевизия "Тракия кабел", като в чл. 1 от него касаторът е възложил на издателя на процесните фактури да изготви и/или излъчи по посочената телевизия рекламни и информационни материали - съобщения и обяви за конкурси, търгове и други информации, които отразяват дейността на възложителя. В приложение 1 към договора са посочени конкретните услуги - достъп до интернет, консултации за изготвяне на рекламни материали, излъчване на обява и на реклама, както и единичната цена на всяка една от тях без ДДС. Представен е и медиен план на телевизията за излъчване на отделните реклами в ТВ "Рекординг Аида" - Хасково. Обяснението, дадено пред ревизията, че документите за изработването на рекламите се съхраняват шест месеца и не могат да се предоставят на приходните органи, не представлява обстоятелство, което да се приеме в полза на касатора, тъй като негова е тежестта да докаже всички положителни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит, което той е упражнил. Представен е и предходен договор от 15.01.2008 г. със същия доставчик за изграждане на кабелна локална мрежа, която да обслужва офисите на касатора, намиращи се на територията на гр. Димитровград. Наличието на договори, както многократно в свои решения ВАС, I отделение е посочил, че са доказателство за облигационни отношения между страните по тези договори, но не представляват доказателства за реалното осъществяване на услугата. По време на ревизията приходните органи са изискали доказателства къде се изгражда кабелната локална мрежа и доказателства за наличието й, но такива не са ангажирани. Разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС дефинира доставката на услуга, като законовото изискване е да се установи извършването й. Това означава, че този който претендира материалното право на данъчен кредит е длъжен да установи надлежното извършване на услугата и прехвърляне на резултата от нея на получателя по доставката, а в случая това е касатора. В процесния случай правилно първоинстанционният съд е констатирал, че доказателства за реалното осъществяване на фактурираните услуги не са ангажирани. Обстоятелството, че приходните органи са установили, че доставчикът не разполага с достатъчно персонал, сочи на липса на кадрова обезпеченост. Това обстоятелство обаче не може да се вменява в тежест на получателя по фактурата, тъй като той реално няма обективна възможност да се снабди с тези доказателства. Затова следва да се приеме, че негово е задължението да установи дали услугата е извършена и резултатът от нея да му е прехвърлен, а в случая убедителни доказателства за това не са представени. Относно рекламните материали, липсват доказателства които да установят какви са били тези материали, кой ги е изготвил и кому са предадени. Правилно съдът е посочил, че при консултантските услуги се предполага предварително проучване, събиране и обработка на информация и надлежно документиране на резултатите. В случая фактурирането на такива консултантски услуги е следвало да бъде придружено от документи, установяващи какво точно е извършил издателят на фактурите, досежно уговорените консултантски услуги. Касаторът, както вече се посочи е изложил оплаквания срещу ревизионния акт, а не конкретни пороци на съдебното решение. В голямата част на касационната си жалба е анализирал практика на СЕС в Люксембург, разсъжденията по които настоящият съдебен състав възприема. Цитираните решения обаче не касаят идентична обстановка с процесния казус и отделните извадки от решенията не са приложими за случая. Освен това следва да се има предвид, че както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО изискват установяване на извършени облагаеми доставки на стоки/услуги, поради което реалното им изпълнение е основополагащо за правото на данъчен кредит, каквото се претендира от получателите на съответните доставки. Наличието само на фактури и договори, не установяват реалното осъществяване на фактурираните доставки и като е постановил в този смисъл решението си, първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, обуславящи неговата отмяна. Предвид на изложеното, обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,