Решение № 7133 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2866/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Д. Г. Х., чрез адв. Т. Божков, против решение 1541/11.11.2024 г., постановено по адм. дело 147/2024 г. по описа на Административен съд Смолян, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) Р-16002123003705-091-001/01.02.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, в която е потвърден с решение 151/12.04.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика / ОДОП / - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта в която е ангажирана отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на Топ Карго ЕООД в общ размер на 69 439,88 лв.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробно касационният жалбоподател е изложил оплакванията си и фактите по делото, като посочва, че съдът е тълкувал неправилно съответните законови норми, което е довело до формиране на неправилен извод относно материалната законосъобразност на акта. В тази връзка според касатора при постановяване на решението съдът не е извършил дължимата преценка на доказателствата, ангажирани по делото, в това число и дадените в хода на производството свидетелски показания и необосновано не е допуснал предявените от жалбоподателя искания за разпит на други свидетели. Счита, че решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски. Иска отмяна на решението и отмяна на оспорения РА. Претендира присъждането на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Новакова, оспорва касационната жалба с подробни доводи за неоснователност, изложени в писмено становище, депозирано по делото, като моли обжалваното решение да бъде оставено в сила и претендира юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение.

От Д. Г. Х., чрез адв. Т. Божков е постъпила и частна жалба против разпореждане 1730/18.12.2024 г., постановено по адм. дело 147/2024 г. по описа на Административен съд Смолян, с което административният съд е отхвърлил молбата за изменение на решението в частта на разноските по реда на чл. 248 ГПК. По подробно изложени съображения поддържа, че постановеният съдебен акт е неправилен и иска неговата отмяна.

Ответната страна - директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Новакова, оспорва частната жалба като неоснователна.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на оспорването.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, след преценка по допустимостта на жалбите, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната и частната жалби са процесуално допустими като подадени от надлежна страна срещу подлежащи на инстанционен контрол съдебни актове, неблагоприятни за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, респективно чл. 230 АПК.

Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Смолян е бил РА Р-16002123003705-091-001/01.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, в която е потвърден с решение 151/ 12.04.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която е ангажирана отговорността на Д. Г. Х. по чл. 19, ал.1 от ДОПК за задължения на Топ Карго ЕООД в общ размер на 69 439,88 лв., както следва:

• корпоративен данък по ЗКПО за 2020 г. в размер на 14 838,43 лв. и лихва в размер на 4 666,89 лв.;

• ДДС за периода от 01.07.2020 г. до 31.07.2021 г. в размер на 37 707,77 лв. - главница и лихва в размер на 12 226,79 лв.

От фактическа страна първоинстанционният съд е приел въз основа на установяванията в хода на ревизията, че Топ Карго ЕООД е основано на 10.01.2017 г. като ООД и съдружници Д. Х. и Х. К.. От 13.04.2018 г. дружеството се преобразува в ЕООД с едноличен собственик на капитала и управител - Д. Х., до прехвърлянето на собствеността на дружествените дялове на друго лице, обстоятелство, вписано в Търговския регистър на 31.12.2021 г.

Основна дейност на Топ Карго ЕООД през ревизираните периоди е продажби на дребно в магазин в гр. Пловдив, като в хода на ревизията е установено, че са издавани фискални бонове и фактури за платени суми в брой, няма приходи по банков път, няма декларирани приходи с ГДД по чл. 92 ЗКПО, със СД по ЗДДС и за осъществените продажбите не е начислен дължимия данък по ЗКПО и ЗДДС. На дружеството е била извършена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК поради данни за укрити приходи или доходи, приключила с РА Р-16001621004620-091-001/20.04.2022 г., приобщен към доказателствения материал по делото, с който са установени задължения за ДДС за периода 22.07.2020 г. - 31.07.2021 г. в общ размер на 37 707,76 лв. главница и 4 400,14 лв. лихва и за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 14 838,43 лв. главница и 1 587,01 лв. лихва. В РА е изведен извод за наличие на неотчетена реализация и укрити приходи от продажба на стоки. Органите по приходите са приели, че паричните средства от продажбите не са влезли в патримониума на Топ Карго ЕООД, а са останали на разположение на управителя - Д. Х. и е извършено отклонение на парични средства от дружеството, чрез недеклариране на реализираните приходи. Установено е и обстоятелството, че през 2021 г. е образувано изпълнително дело за неплатени от страна на Топ Карго ЕООД публични вземания, прекратено с разпореждане от 04.11.2022 г. по реда на чл. 225 от ДОПК, поради изчерпване на всички изпълнителни способи и установена липса на активи.

С РА, в потвърдената с решение 151/ 12.04.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП част и предмет на настоящото производство е прието, че по отношение на управителя на дружеството - Д. Х. са налице предпоставките за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Органите по приходи са обосновали извод, че ревизираното лице в качеството на управител и представляващ Топ Карго ЕООД е укрил факти и обстоятелства, свързани с неотчетени приходи от извършени продажби, които е трябвало да се декларират по реда на чл. 125 от ЗДДС, съответно по чл. 92 от ЗКПО и с тези си действия лицето е довело до невъзможност на предприятието да разплати своите задължения.

В хода на съдебното производство са представени писмени обяснения от 21.09.2021 г. /л. 39 и сл. от делото/, дадени от Я. А., счетоводител на дружество Топ Карго ЕООД от м.02.2020 г. и упълномощена да представлява Х., в качеството му на управител, пред ТД на НАП и НОИ и техните подразделения /л.321 от делото/. От ангажираните обяснения е установено, че Я. А. единствено се е занимавала със счетоводството на дружеството и е пропуснала да подаде декларация за регистрация по ЗДДС, както и е възможно да е пропуснала да подаде и други документи пред НАП и НОИ, за последиците, от което поема отговорност да възстанови щетите. В тази връзка по делото е представено и нотариално заверено споразумение от 10.09.2021 г. /л. 69 и сл./, сключено между Я. А. и Д. Х., с което се споразумяват за това, че Х. е дал на А. сумата от 5 417,18 лв. за погасяване на задължения на дружество Топ Карго ЕООД в НАП, но А. не ги е платила в НАП. Със споразумението страните желаят да уредят извънсъдебно отношенията си, поради което се споразумяват, че А. признава, че дължи на Х. сумата от 5417,18 лв., платима по уговорен между страните начин. Уговорена е предсрочна изискуемост при неплащане в срок, както и неустойка.

В хода на съдебното производство, в качеството ѝ на свидетел е разпитана Я. А.. От дадените показания съдът е установил, че същата е водила счетоводството на всички фирми на Х. в периода 2020-2021 г., без наличието на трудов договор /л.606 от делото/. Свидетелката е посочила, че няма подписано пълномощно от него и такова не и е било необходимо, тъй като е разполагала с електронен подпис и цялата информация е подавала в НАП по електронен път. Не са ѝ предавани документи от лицето, обслужвало счетоводството на фирмата в предходните периоди и не е подписвала приемо-предавателен протокол във връзка с това. На следващо място е посочила, че когато поела счетоводното обслужване не е направила справка дали дружеството има задължения, не е получавала фактури и едва когато започнала да прави регистрацията по ДДС получила кочан с фактури и отчети от касови апарати от Д. Х.. Посочила е, че ГДД и отчетите за 2020-2021 г. са подадени от нея по електронен път и е подавала декларация за липса на дейност, тъй като е нямала документи, от които да установи приходи и разходи. Свидетелката е заявила, че ревизираното лице ѝ е давало пари за осигуровките на служителите, но тя не ги е внасяла лично, а ги е давала на трето лице да ги внася и именно по тази причина подписала споразумение, с което се задължила да му върне сумите. Свидетелката потвърждава, че сама е написала предявените ѝ от съда обясненията, както и съдържанието им.

След като е разгледал извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е потвърдил валидността на оспорения административен акт приемайки, че е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като в хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения, които водят до отмяна.

По приложението на материалния закон в мотивите на съда са посочени необходимите предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и е направено заключение, че по делото е налице безспорна установеност на всички кумулативно изискуеми елементи. В тази връзка административният съд е приел, че е налице фактическият състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, доколкото по делото е безспорно установено, че Д. Х. е бил едноличен собственик на капитала на Топ Карго ЕООД и управител на дружеството за ревизирания период и в качеството си на такъв умишлено е укрил факти и обстоятелства по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС, с. т. по чл. 92 от ЗКПО, които е бил длъжен да обяви пред органите по приходите. Съдът е посочил, че укриването на факти и обстоятелства с правно значение предполага наличието на умисъл с оглед очертаната в нормата причинно-следствена връзка между това деяние и невъзможността да се съберат публичните задължения като последица от него. В тази връзка е изложил мотиви, че в такава хипотеза са мислими две проявни форми: бездействие /липса на дължимо поведение към приходната администрация за посочване на настъпили факти и обстоятелства/, или действие /активно поведение на субекта, с което настъпили факти и обстоятелства се прикриват от администрацията/. С оглед изложеното първоинстанционният съд е приел, че укриването на данни от страна на Д. Х. е налице, тъй като безспорно е установено в хода на ревизията, че са декларирани неточни факти и обстоятелства чрез подаване на СД по ЗДДС и ГДД със занижени данъчни задължения и действително реализираните приходи се явяват умишлено укрити по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК.

Съдът е приел за безспорно установено и наличието на причинно-следствена връзка между укритите от ревизираното лице факти и обстоятелства и неудовлетвореното вземане предвид установената невъзможност на приходната администрация да събере публичните задължения. Прехвърлянето на търговското предприятие на трето лице и преобразуваното му в ООД според съда представлява освобождаване на Д. Х. от отговорност и съзнателно осуетяване заплащането на дължимите данъци.

По отношение на представеното по делото нотариално заверено пълномощно /л. 541 от делото/, подписано от Д. Х., съдът е изложил мотиви, че този документ не удостоверява неизгодни за издателя факти и в този смисъл не се ползва с материална доказателствена сила. По аргумент от чл. 144 от АПК е приел, че пълномощното е само доказателство, че изявлението е направено от лицето, посочено като негов автор. На следващо място е отбелязал, че пълномощното е издадено на 10.06.2021 г., т.е. след ревизирания период и действията на представителя биха засегнали правната сфера на представлявания Д. Х. едва след тази дата, докато установените задължения за данъци са за 2020 г. и до края на м.юли 2021 г. Обсъдил е и дадените в хода на производството свидетелски показания като е приел, че Я. А. е получила от ревизираното лице счетоводните документи на дружеството едва през 2021 г. Според съда лицето, отговорно за цялостното ръководство, дейност и финансово състояние на дружеството е управителят и в този смисъл същият е отговорен за изпълнение на задълженията към приходната администрация, като поведението на лицето, водило счетоводството на дружеството е ирелевантно за процесната отговорност, която според Търговския закон /ТЗ/ е за управителя. Дружеството е било функциониращо за периодите, в които ревизираното лице е бил управител, реализирало е търговски сделки, имало е регистрирано фискално устройство, от което са генерирани приходи, които са укрити. В контекста на изложеното и предвид размерът на установените с оспорения акт задължения, които многократно надхвърлят сумата, която свидетелката е получила от управителя и с която се е задължила по споразумението, съдът е обосновал извод, че отговорността на Д. Х. не може да бъде санирана от нейното поведение.

По отношение на невъзможността за събиране на публичните задължения съдът е приел, че са извършени всички възможни действия по принудително събиране по отношение на главния длъжник наложени са запори, без да са установени авоари по сметките и след проучване имущественото състояние на дружеството и установената липса на активи е прекратено принудителното изпълнение.

Постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно.

По делото не е налице спор от фактическата страна, а по правилното тълкуване и приложение на закона. Различни от установените при ревизията факти и доказателства в тази насока не са събрани в производството пред Административен съд Смолян.

Нормата на чл. 19 от ДОПК в приложимата редакция урежда два отделни състава на отговорността и прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2), водещи до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани.

Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, който в качеството си на член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение.

Не е спорно, че е налице първата предпоставка за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, тъй като през процесните данъчни периоди Д. Х. е бил управител на Топ Карго ЕООД. Налице е и втората предпоставка, а именно укриване на факти и обстоятелства пред органите по приходите. Несъответствието между декларираното и действителното е укриване, както правилно е установил съдът. Доколкото ревизираното лице е било вписано като управител на дружеството за процесните периоди, то същото е било задължено, по силата на закона - чл. 125 от ЗДДС, като представляващ регистрирано по ЗДДС лице, да подава декларации по данъчните закони, в т.ч. ежемесечни по чл. 125 от ЗДДС и годишни по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО. Както правилно отбелязва първоинстанционният съд в мотивите си, в обема на тези задължения се включва и задължението да се декларира действителното фактическо положение. Както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство Д. Х. не оспорва пропуските си да подаде декларации по цитираните нормативни актове, като ангажираните доказателства по отношение на воденото от дружеството счетоводство, както основателно приема и съда, не освобождава лицето, в качеството на управител от отговорност по организиране и ръководене дейността на дружеството /чл. 141, ал. 1 от ТЗ/.

Правилни са и изводите на първоинстанционния съд, че фактическият състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК изисква наличието на пряка причинно - следствена връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят на търговското дружество е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството за данъци. Неправилно обаче е приел, че неправомерното намаляване на резултата на дружеството по ЗДДС и ЗКПО, което е налице, се свързва автоматично с невъзможността да се съберат установените задължения. Пропускът да се подадат декларации по чл. 125 от ЗДДС, респ. по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО е предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и за невъзможността те да бъдат събрани. От съдържанието на изготвения ревизионен доклад и впоследствие издадения РА, както и от решението директора на ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП се установяват действия на органите по приходите по изследване имущественото състояние на Топ Карго ЕООД, но не е налице изследване на връзката между действията на управителя на дружеството и несъбирането на вземанията на дружеството, т.е. липсват установявания как некоректното попълване на справките декларации по ЗДДС и действията по невярно отразяване на обстоятелства в годишните данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения. Невъзможността да се погасят публичните задължения в образуваното изпълнително производство в момент, следващ във времето този на укриването на факти и обстоятелства от страна на представляващия дружеството не обуславя наличието на причинно следствена връзка между поведението на субекта на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и непогасеното публично задължение, а в случая не се твърди и не се установява по-ранен момент на несъбираемост на задълженията. В този смисъл и решения, постановени по адм. дело 7053/2024 г., адм. дело 9686/2023 г., адм. дело 7901/2022 г., всички по описа на ВАС, първо отделение.

Не е налице пряка причинна връзка и между продажбата на дружествените дялове от Д. Х. и невъзможността за събиране на задължения за данъци, в какъвто смисъл е изложил мотиви първоинстанционният съд. В случая не е доказано, че поведението на управителя е причина за невъзможността на бъдат събрани задълженията за данъци, като допълнителен аргумент в тази насока е и обстоятелството, че към датата на издаване на РА на юридическото лице, същото не е представлявано и управлявано от Д. Х.. В този смисъл и решение 6254/28.05.2020 г., постановено по адм. дело 14515/2019 г. по описа на ВАС, първо отделение и цитираната в него съдебна практика.

По така изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд за доказаност на всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за установяване на отговорността на Д. Х. за задълженията на Топ Карго ЕООД следва да бъдат определени като неправилни.

Горното обосновава извод за незаконосъобразност на оспорения РА, и като е достигнал до други правни изводи, Административният съд-Смолян е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени Ревизионен акт Р-16002123003705-091-001/01.02.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, потвърдена с решение 151/12.04.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

По частната жалба на Д. Г. Х. против разпореждане 1730/18.12.2024 г., постановено по адм. дело 147/2024 г. по описа на Административен съд Смолян, с което административният съд е отхвърлил молбата за изменение на решението в частта на разноските по реда на чл. 248 ГПК, настоящият състав съобрази следното:

Предвид промяната на крайния резултат, разноските се следват на касационния жалбоподател и в този смисъл разпореждане 1730/18.12.2024 г., постановено по адм. дело 147/2024 г. по описа на Административен съд Смолян също следва да се отмени.

С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в размер на 585,52 лв., представляващи заплатени държавни такси. Списък с претендирани разноски не е представен.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,