Решение № 4762 от 5.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7904/2010 г.

Решение № 4762 от 5.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7904/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, и "Балканфарма Дупница" АД, гр. Дупница, срещу решение № 1464/13.05.2010 г., постановено по адм. д. № 4358/09 г., по описа на Административен съд София- град.

Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, обжалва решението в частта, с която е прогласена нищожността на Ревизионен акт № 2900237/15.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП София град, досежно начисления ДДС за данъчните периоди 01, 03, 04 2006 г. и 01,02,04,06,08,10 и 11 2007 г., както и в частта, с която е отменен РА досежно начисления от органите по приходите ДДС за периодите м. 11.2005 г. - 04.2008 г. Обжалва се и допълнително решение № 2909 от 14.09.2010 г., постановено по горепосоченото адм. д., с което е обявен за нищожен РА за д. п. м. 07, 2007 г. Излагат се доводи за неправилност на обжалваните решения, като необосновани и постановени при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно прилагане на закона- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съгласно чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., издаден АПВ не е пречка за издаване на РА, с който задълженията за данък и осигурителни вноски бъдат установени. Доколкото в конкретния случай производството е инициирано от органа по приходите със ЗВР № 800145/02.06.2008 г., т. е. след влизането в сила на чл. 129, ал. 3 ДОПК, то според касатора няма пречка за издаване на РА, с който се определят задължения за периоди, за които са издадени АПВ и ДАПВ. По отношение отмяната на РА досежно начисления ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 2 ЗДДС за съответните данъчни периоди в касационната жалба се сочи, че при подвеждане на разпоредбите на чл. 73а ЗДДС и § 18, ал. 4 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС съдът не е взел предвид, че периода м. 03.2009 г., когато е ползвано правото на данъчен кредит, е извън обхвата на процесната ревизия. В горния контекст се оспорват и начислените с РА лихви. Касаторът счита още, че за доставката на храна "Балканфарма Дупница" АД следва да ползва и дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, но дължи ДДС върху стойността на предоставената безплатна храна на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.), а за периодите от 01.01.2007 г. се застъпва тезата, че са налице условията по чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС. По подробно развити в първоначалната и допълнителната касационна жалба доводи се отправя искане до ВАС да бъде отменено решението в оспорените с него части, с присъждане на направените по делото разноски.

Ответната страна по тази жалба - "Балканфарма Дупница" АД, гр. Дупница, я оспорва като неоснователна по подробно мотивирани съображения в писмено възражение срещу нея.

В жалбата на "Балканфарма Дупница" АД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че в нарушение на законовите разпоредби съдът е потвърдил извършеното с РА увеличение на финансовия резултат на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) със сумата 117 430.12 лв., възприемайки извода на органите по приходите, че е налице отклонение с 1/4 от законната лихва по договор за заем от 28.04.2005 г. между "Балканфарма Дупница" АД (заемодател) и "Балканфарма Разград" АД (заемател). Неправилно, според касатора, съдът е отхвърлил жалбата и е потвърдил извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2005 г., на горепосоченото основание със сумата 1 004 534.32 лв. по Договор за депозит между "Балканфарма Дупница" АД и "Балканфарма Холдинг" АД от 10.04.2001 г. С обстойни възражения се атакува решението и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), както и за 2007 г. на основание чл. 78 вр. чл. 81 от ЗКПО със суми, приети с РА за приходи от неустойки. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в отхвърлителните му части и за постановяване на друго решение, с което да бъде уважена жалбата и в тези части. Претендира се присъждане на разноските по делото.

Ответната страна по тази жалба - Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, я оспорва като неоснователна.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага мотивирани доводи за основателност на касационната жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София и за неоснователност на жалбата на "Балканфарма Дупница" АД.

Върховният административен съд, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

По касационната жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София:

1. С оспореното решение е обявена нищожността на РА по ЗДДС за данъчните периоди януари, март и април 2006 г.; януари, февруари, март, април, юни, август, октомври и ноември 2007 г. С оспореното допълнително решение е обявена нищожността на РА и по отношение на определените задължения по ЗДДС за данъчен период месец юли 2007 г.

По делото не се спори, че всички посочени актове са влезли в сила, както и че заповедта за възлагане на ревизия № 800145/02.06.2008 г. на началник отдел "Данъчно- осигурителен контрол", както и безспорно е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.). Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Понеже ДОПК е процесуален закон, който урежда издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия, а във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 от ДОПК е посочено, че "включително, когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК, респ. с ДАПВ, издадени по ДПК (отм.). Понеже преди посоченото изменение в своите съдебни решения ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, което обуславя нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112- чл. 113 от ДОПК е издадена на 02.06.2008 г., след влизане в сила на 19.12.2007 г. на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, което допуска извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване, не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. С оглед на това решението в частта, с която е обявен за нищожен процесният ревизионен акт относно определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за 2006 г. и за 2007 г., следва да бъде отменено и понеже не са изложени доводи по същество на спора, делото трябва да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда в тази част.

2.По отношение жалбата срещу решението в частта, в която е отменен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 134 865.60 лв. за данъчни периоди 03, 06, 09, 12 2007 г. и 03.2008 г. за доставки, по които "Балканфарма Дупница" АД е получател по договор с "Актавис груп" ТПО- Исландия:

С решението е установено като безспорно обстоятелството, че "Балканфарма Дупница" АД е получател на консултантски услуги по Договор за съдействие и подпомагане с изпълнител по същия "Актавис груп" ТПО- Исландия, като доставчикът е издал на "Балканфарма Дупница" АД фактури за извършените услуги, за които с РА органите по приходите са начислили ДДС, приемайки, че "Балканфарма Дупница" АД като получател е следвало да начисли ДДС. Съдът е установил още, че в хода на обжалването па административен ред, във връзка с чл. 73а и § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, "Балканфарма Дупница" АД е представило Протокол № 0000001351/31.03.2009 г. с начислен ДДС чрез т. нар. "самоначисляване" по чл. 117 ЗДДС за получените от "Актавис груп" ТПО- Исландия услуги по издадените от последния фактури. В мотивите на решението е посочено, че доколкото с процесния РА също е извършено начисляване, то "Балканфарма Дупница" АД е отразило цитирания протокол само в дневника за покупки на дружеството за м. 03.2009 г. Съдът е посочил, че за да извърши визираните по-горе действия, дружеството е приложило § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС. Посочил е също, че по същество тези обстоятелства не се оспорват от органите по приходите, но с аргумент, че периодът на м. 03.2009 г. е извън ревизираните периоди по ЗДДС, решаващият орган - Директор дирекция "ОУИ"- София е потвърдил начисления ДДС в определените размери в това число и за лихвите. Съдът е приел, че начислявайки ДДС с РА, органът по приходите не е признал право на данъчен кредит в същия размер, в който данъкът е начислен, независимо от установеното, че доставките са реално получени и не са укрити и че получените услуги са използвани от дружеството за извършване на облагаеми доставки, като въз основа на това е счел, че основният спорен правен въпрос е следва ли да намери приложение нормата на чл. 73а от ЗДДС, респективно на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /Дв бр. 106/2008 г./.

Даденият положителен отговор на този въпрос със съдебното решение е правилен и законосъобразен. С § 18, ал. 2 от ЗИД на ЗДДС в сила от 01.01.2009 г. безспорно законодателят е дал нова възможност за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, като е разширен срока за упражняване на това право и той е до 30.04.2009 г., поради което приетото разрешение от първоинстанционния съд е законосъобразно. Затова упражненото материално право след изтичане на срока по чл. 72 ЗДДС следва да се приеме, че е в съответствие с разпореденото в § 18, тъй като се касае за неприключило производство по смисъла на тази правна норма, относно процесния ВОП. Принципът, въведен в ЗДДС при самоначисляването на данъка при т. нар. "обърнато данъчно задължение" е, че получателят по ВОП, а не неговия доставчик начислява данъка по ред и условия, предвидени в закона. Начисляването на ДДС в процесния случай през данъчен период месец март 2009 г. чрез включване на протоколите по чл. 117 ЗДДС в справката-декларация и дневника за покупките е законосъобразно и с оглед признаване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. В този смисъл законосъобразно е възприета от съда тезата на дружеството, че органът по приходите, след като е начислил ДДС по процесните доставки, е следвало служебно и да му признае това право. Като е достигнал до този извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде потвърдено в тази част.

3.По отношение жалбата срещу решението в частта, в която е отменен РА относно начисления ДДС в общ размер на 279 496.64 лв. за данъчни периоди от 01.11.2005 г. до 31.12.2005 г. на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС (отм.) и от 01.01.2007 г. до 30.04.2008 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 82, ал. 1 ЗДДС за предоставената от "Балканфарма Дупница" АД в качеството й на работодател безплатна храна на работниците на дружеството:

И по отношение на тази част от делото не е налице спор по фактите и същите вярно са установени от административния съд. Прието е от съда, че се касае за безвъзмездно предоставяне, чрез безплатни талони, на храна в кафе- сладкарница, стол и магазин за хранителни стоки, собствени на предприятието. Съдът е установил още, че е било безспорно между страните, че безплатната храна се предоставя по реда на Глава четиринадесета чл. 293 и чл. 294 КТ като социална придобивка в изпълнение на Колективния трудов договор, а за целта работодателят има сключен договор с външния доставчик "Елос" ЕООД, който обслужва предоставянето на безплатна храна на работниците в посочените обекти. Въз основа на безспорната фактическа обстановка, от правна страна съдът е приел за незаконосъобразен извода на органите по приходите, че предоставяната безплатна храна не е свързана с дейността на предприятието и в тази връзка е счел, че неправилно предоставянето на безплатни талони за храна е подведено под хипотезата на чл. 8, т. 5 ЗДДС (отм.), същото е прието за доставка на стока, която подлежи на облагане по общия ред. За незаконосъобразен е приет и извода на органите по приходите, че в случая се касае за безвъзмездни доставки, приравнени на възмездни по реда на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС.

Така направените изводи от съда са правилни. Следва да бъде споделено изложеното в мотивите на оспореното решение, че незаконосъобразно органите по приходите са приели направените разходи за безплатна храна по чл. 285, ал. 1 КТ като социални разходи, подлежащи на данъчно облагане, тъй като същите са с целево предназначение и са за сметка на общопроизводствени разходи на предприятието, поради което не могат да се третират като разходи със социален характер. Действително, налице е изключението по чл. 6, ал. 4 ЗДДС (отм.), според който не е доставка по смисъла на ЗДДС (отм.) безвъзмездната доставка на стоки и услуги, предоставени от работодател на работник или служител по глава Четиринадесета от Кодекса на труда, свързани с дейността на предприятието, поради което не следва да намери приложение нормата на чл. 8, т. 5 от ЗДДС (отм.), разписваща, че предоставянето на стоки за консумация от работници и служители, съставлява доставка на стока, тъй като именно разглежданото правило изключва от общата приложимост на нормата случаите по чл. 6, ал. 4 от с. з. В допълнение на изложените мотиви в първоинстанционното решение, които се споделят от настоящата инстанция следва да бъде посочено още следното: предоставянето на храна е свързано с дейността на дружеството, тъй като същата се обезпечава посредством престирането на работна сила от страна на работника, който, за да е в състояние да осъществява функциите си трябва да е в работоспособно състояние. За последното е безспорно, че е резултат от нормалното поддържане на жизнените функции на организма, включително и чрез приемане на храна, поради което не може да бъде споделена тезата, развита в потвърдителното решение на Директор Дирекция "ОУИ"- София, че единствено транспортното обслужване до местоработата и обратно по чл. 294, т. 3 КТ и безплатното работно и униформено облекло по чл. 296 от КТ са пряко свързани с дейността, но не и организираното хранене, защото то не обезпечавало пряко дейността на предприятието.

Предвид изложеното, правилен се явява изводът на съда, че незаконосъобразно е начислен ДДС за предоставената безплатна храна за данъчни периоди от 01.11.2005 г. до 31.12.2006 г. Правилен е и изводът на съда за незаконосъобразност на начисляването на ДДС за периода 01.01.2007 г. - 30.04.2008 г. по чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС, както предвид изложените по- горе аргументи, но и по размер. Този извод на съда е в съответствие с разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС, според която същата е приложима само в случаите, когато е ползван данъчен кредит за покупката на стоките, които се предоставят безвъзмездно. Покупките, за които не е ползван данъчен кредит, не представляват безвъзмездни доставки, които да са приравнени на възмездни такива по смисъла на чл. 6, ал. 3 ЗДДС и същите са извън обхвата на закона. Правилно съдът е кредитирал заключението на приетата и неоспорена от страните съдебно- икономическа експертиза, видно от която, с ревизионния акт е начислен ДДС върху всички разходи за безплатна храна, независимо дали е ползван или не данъчен кредит.

Предвид всичко изложено по- горе, решението и в така оспорената му част следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Балканфарма Дупница" АД, гр. Дупница:

1. По отношение извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 117 430.12 лв. на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 от същия закон, административният съд е приел, че жалбата е неоснователна, като не е споделил доводите на ревизираното лице, че неправилно е разширено приложното поле на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), тъй като е счел, че по делото не се спори, че е налице договор за заем от 28.04.2005 г. между свързаните лица "Балканфарма Дупница" АД- заемодател, и "Балканфарма разград" АД- заемополучател. Съдът е формулирал основният спорен въпрос по този пункт от РА, а именно- следва ли да намерят приложение правилата на глава I, раздел IV на ЗКПО (отм.) и в тази връзка е приел, че разпоредбите на чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) имат за предмет регламентирането на случаите, при които е налице отклонение от данъчното облагане, а самият ред, по който следва да се определи дължимият данък при изпълнение на фактическия състав на нормите на чл. 13 и 14 от с. з. е разписан в чл. 15, ал. 1 за лицата, които не формират финансов резултат и в ал. 2 - за тези, които са длъжни да формират такъв. В обобщение, съдът е счел, че преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 15, ал. 2 ЗКПО следва да се извърши винаги, когато е налице някоя от предпоставките по ал. 3, независимо от факта дали сделката е между свързани лица или не и без да е необходимо да се изследва обстоятелството дали въз основа на сделката е намален финансовия резултат или е отчетена загуба.

Оплакванията на касатора са за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като съдът е игнорирал и не е обсъдил доводите на дружеството, че дори и да се приеме приложимост на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), то визираното увеличение на финансовия резултат на основание посочената разпоредба във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), е незаконосъобразно по размер. Според касатора, макар в мотивите на съдебния акт, съдът да е отразил заключението на вещото лице, дадено по основното експертно заключение, а именно, че законната лихва към 28.04.2005 г., намалена с 1/4 се равнява на 8.96%, съдът изобщо не е обсъдил приетото и неоспорено от страните допълнително заключение на съдебно-икономическата експертиза, видно от което сумата, с която би следвало да се увеличи финансовия резултат е в размер на 114 022.73 лв.

Така поддържаните оплаквания са основателни. Липсата на мотиви по част от изброените в чл. 146 АПК въпроси е съществено процесуално нарушение. То лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Допуснатите нарушения обуславят необходимостта от отмяна на постановеното първоинстанционно решение в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата 117 430.12 лв. на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 13 от същия закон и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав в горепосочената част. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени доводите на жалбоподателя, че с РА, видно от Приложение № 5 към него, органите по приходите са извършили увеличението на финансовия резултат със сумата 117 430.12 лв., като изчисленията между законната лихва, намалена с 1/4, и договорената лихва, са направени при различен лихвен процент за различните периоди с оглед обявения от БНБ лихвен процент за периода 28.04.2005 г. - 31.12.2005 г., вместо законната лихва към момента на сключване на сделката, т. е. към датата на Договора за заем - 28.04.2005 г. Тези обстоятелства следва да бъдат разгледани в светлината на текста на разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), като се отговори на възражението на "Балканфарма Дупница" АД, че дори и да се приеме, че финансовия резултат е законосъобразно увеличен по основание, то размерът на това увеличение за сумата над 114 022.73 лв. е незаконосъобразно.

1. "Балканфарма Дупница" АД оспорва и съдебното решение в частта, с която административният съд е отхвърлил жалбата и е потвърдил извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2005 г., на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) по Договор за депозит между "Балканфарма Дупница" АД и "Балканфарма холдинг" АД от 10.04.2001 г. със сумата 1 004 534.32 лв., представляваща разлика между изчислената от органите по приходите лихва и начислената такава от ревизираното лице във връзка с депозита, предоставен на холдинговото дружество "Балканфарма холдинг" АД, с последващо наименование "Актавис" АД, съответно на холдинговото дружество "Актавис Оперейшънс" ЕООД след отделянето му от "Актавис" АД. За да отхвърли жалбата в тази й част, по аналогични мотиви на тези, пресъздадени по-горе относно приложимостта на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), съдът е приел, че приложението на тази норма не е изключено по отношение на холдинговите дружества и на дружествата, включени в тяхната структура. Според съда, това е така, доколкото изрична разпоредба за такова изключване няма, а при тълкуването на чл. 278, ал. 1, т. 4 и чл. 280 от ТЗ следва да се направи извода, че във всички цитирани разпоредби става въпрос за предоставяне на подлежащи на връщане парични средства, независимо дали са кредити, заеми или депозити. В мотивите на решението е посочено още, че разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) не визира нито договори за кредит, нито за паричен влог, нито за заем, а създава едно по-общо понятие за предоставяне на парични средства от едно лице на друго срещу задължение за връщане, при заплащане на лихва или без заплащане на такава, поради което и разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 е приложима във всички тези случаи.

Основното оплакване на касатора по същество се свежда до това, че така приетото от съда не отчита от една страна уредбата на холдинга и неговата специфична законова цел по ТЗ- да участва в други търговски дружества или в тяхното управление, и да има за предмет на дейност посочения в чл. 278, ал. 1 ТЗ, а от друга игнорира съществените белези на различните договори и фактът, че законодателят ги е уредил поотделно. Според касатора, това не е случайно и се основава на различното икономическо предназначение на договорите, а фактът, че те представляват най- общо предоставяне на парични средства, подлежащи на връщане, не би могъл да се приеме като достатъчен за приравняването им и за данъчни цели.

Тези оплаквания са неоснователни. Въз основа на правилно установената фактическа обстановка, съдът е изградил своите обосновани правни изводи, описани по- горе. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), в редакцията приложима за 2005 г. е предвидено, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), която се намира в раздел IV от глава първа, озаглавен "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", е предвидено, че разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагане на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредит с лихвен процент, отличаващ се с повече или по - малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. В разпоредбите на ЗКПО, Закона за счетоводството или друг общ данъчен закон не се съдържа легално определение за понятието "получаване или предоставяне на кредит" или за "кредит", което да е приложимо за целите на данъчното облагане по ЗКПО и съответно за преобразуване на финансовия резултат при приложение на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Правилен е изводът на съда, че разпоредбата няма предвид само банкови кредити, тъй като в противен случай това би било изрично посочено, доколкото банковите кредити се отличават по редица признаци от останалите случаи на предоставяне на парични средства. Наред с това, приложението на разпоредбата не е изключено по отношение на холдинговите дружества и на дружествата, включени в тяхната структура, поради което не може да бъде споделен довода на касатора, че разглежданата интерпретация на приложимите правни норми обезсмисля съществуването на холдинговата структура. На първо място, такова изключение не е предвидено в закона. Правилно е съобразено от съда, че включените в холдинга дружества представляват свързани лица, а разпоредбите на раздел IV от глава първа на ЗКПО са предназначени да се предотврати отклонението от данъчно облагане и при свързани лица. При това предоставянето на кредити е дейност, която по принцип е включена в предмета на дейност на холдинговите дружества съгласно чл. 278, ал. 1, т. 4 и чл. 280, ал. 2 ТЗ, като, действително, във всички случаи става въпрос за едно и също правно действие, представляващо предоставяне на парични средства от холдинговото дружество на дружествата, в които има пряко участие или ги контролира. В тази връзка следва да се отбележи, че правилно съдът е достигнал до извода, че не е разширено тълкуването на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО чрез приравняване на депозитните и кредитните сделки. Въпреки че в договорите между "Балканфарма холдинг"АД и "Балканфарма Дупница" АД е посочено, че същите са сключени на основание чл. 280 ТЗ, то предоставянето на средствата между тези дружества не представлява нито заем по смисъла на чл. 280, ал. 1 ТЗ, нито депозит по смисъла на чл. 280, ал. 3 ТЗ.

Предвид изложеното, настоящият състав на съда приема за законосъобразен извода на административния съд, че под "получаване или предоставяне на кредити" в разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) се имат предвид всички случаи на предоставяне или получаване на парични средства от едно дружество на друго дружество, срещу уговорена лихва и при задължение за връщане в срок или без конкретно уговорен такъв. Изложените от касатора съображения относно характеристиките и отликите на договорите за банков кредит и за паричен влог са по принцип правилни, но са неотносими за конкретния случай, доколкото разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) не визира конкретно нито един от тези видове договори, а създава едно по-общо понятие за предоставяне и получаване на парични средства под формата на кредити. Общото понятие за кредит е идентично с това за заем и се изразява в предоставянето на парични средства от едно лице на друго, срещу задължение за връщане, при заплащане на лихва или без заплащане на такава. (така Решение № 15820/21.12.2009 г. по адм. д. № 6296/2009 г., ВАС, I отделение).

По изложените съображения касационната жалба на "Балканфарма Дупница" АД в разглежданата й част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

1. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), както и за 2007 г. на основание чл. 78 вр. чл. 81 ЗКПО със суми, приети с РА за приходи от неустойки, съдът е приел, че жалбата е неоснователна, като е възприел доводите на органите по приходите за липса на достоверна дата на представеното в хода на административното обжалване пред Директора на Дирекция "ОУИ" Допълнително споразумение от 01.08.2001 г. към Договора от 01.01.2000 г. между "Балканфарма холдинг" и "Балканфарма Дупница" АД, по силата на което задължението за неустойки е отменено. За да достигне до извода за липса на достоверна дата на посоченото споразумение, съдът е приел, че подписалото го лице Георг Цветански няма представителна власт към датата на подписване на споразумението. За да достигне до този извод, съдът се е позовал на констатации от Ревизионния доклад (стр. 2) относно лицата, представляващи "Балканфарма Дупница" АД към датата на сключване на споразумението за отмяна на задължението за неустойки. Въз основа на това е направен извода, че лицето, подписало споразумението от 01.08.2001 г. от името на "Балканфарма Дупница" АД- Георг Цветански, няма представителна власт. Съдът е приел още, че правилно органите по приходите са счели, че неустойката, аналогично на лихвата, е начисление за използването на суми, дължими на предприятието, съгласно § 5 от МСС 18 "Приходи" и представлява форма на приход от използването на активи на предприятието от други лица. Съдът се е позовал на нормата на чл. 92 ЗЗД и в тази връзка е приел, че начисляването на неустойка в случая се явява приход за дружеството, водещ до увеличаване на финансовия му резултат, като в допълнение е посочено, че вземането на "Балканфарма Дупница" АД от "Актавис Оперейшънс" АД по своята правна същност е финансов актив, съгласно МСС 32 "финансови инструменти".

Оплакванията на касатора срещу постановеното решение по тази част от спора се свеждат до твърдението за необоснованост на извода, че липса на достоверна дата върху цитираното допълнително споразумение, както и за неправилност на другия решаващ извод на съда- за липса на представителна власт на Георг Цветански към датата на сключване на споразумението. Според твърденията на касатора, съдът е изградил тези изводи в противоречие със събраните по делото доказателства, като наред с това не са съобразени и констатациите на съдебно- счетоводната експертиза. В подкрепа на така поддържаната теза са представени и допълнителни писмени доказателства към касационната жалба.

Оплакванията са основателни. Преди всичко следва да се отбележи, че са изцяло необосновани изводите на съда за липсата на доказателствена стойност на Допълнителното споразумение от 01.08.2001 г. Действително, частните документи, към които следва да бъде причислено цитираното споразумение, се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но при липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства. Решаващите мотиви на съда по тази част от спора са формирани в противоречие със събраните по делото относими доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и не е извършена детайлна и аналитична преценка на значението им за правния спор. Установява се по делото, че възникналите през 2004 г. задължения на "Балканфарма Холдинг" АД (с последващо наименование "Актавис" ЕАД) по сключен Договор от 01.01.2000 г. с "Балканфарма Дупница" АД в размер на 29 109 925 лв. са преминали към "Актавис Оперейшънс" ЕООД- новообразувано дружество чрез отделяне от "Актавис" ЕАД по реда на чл. 262в от ТЗ. Както основателно се твърди в касационната жалба на "Балканфарма Дупница" АД, видно от събраните доказателства в хода на самата ревизия и представеното Приложение № 12 "Преобразуване на "Актавис" ЕАД- отделяне чрез учредяване на ново дружество по реда на чл. 262в от ТЗ, доклад на Съвета на директорите", при извършеното преобразуване на "Актавис" ЕАД (с предишно наименование "Балканфарма холдинг"), а именно учредяване на ново дружество по реда на чл. 262в ТЗ чрез отделяне с наименование "Актавис Оперейшънс" ЕООД, към последното няма прехвърлени задължения за неустойки във връзка с прехвърлените към новоучреденото дружество задължения по фактури към "Балканфарма Дупница" АД с балансова стойност 29 109 925 лв. А именно във връзка с вземанията по тези фактури и на тази стойност органът по приходите е приел, че "Балканфарма Дупница" АД е било длъжно да признае като приход дължими от "Актавис Оперейшънс" ЕООД неустойки по договора от 01.01.2000 г. Така, следва да бъде възприета тезата на касатора, че към датата на това преобразуване между страните по договора не е съществувало задължение за неустойки, тъй като в противен случай те биха намерили отражение в преминаващите към "Актавис Оперейшънс" ЕООД и възникнали през 2004 г. задължения по тези фактури, както и в "Краткосрочен пасив", а такова отразяване няма. Изложеното се потвърждава и от заключението на съдебно- икономическата експертиза, чието заключение е дадено включително след извършена проверка от страна на вещото лице в счетоводството на "Актавис Оперейшънс" ЕООД, в което няма преминали и осчетоводени задължения, нито направени разходи за неустойки. След като задължението за неустойки е отпаднало, то действително за касатора не е съществувало договорно основание да ги претендира, още по- малко да признае приходи от такива за 2005 г., 2006 г. и за 2007 г.

Неправилен и необоснован е и изводът на съда за липса на представителна власт на лицето Георг Цветански към датата на сключване на споразумението от 01.08.2001 г. От представените към касационната жалба доказателства от Агенцията по вписванията е видно, че с Решение от 18.07.2001 г. по ф. д. № 2280/1991 г. на Кюстендилския окръжен съд е вписано избиране на Георг Цветански за председател на Управителния съвет на "Балканфарма Дупница", както и че дружеството ще се представлява от Васил Цветков Вълов и Георг Петров Цветански, заедно и поотделно. Тази представителна власт по отношение на "Балканфарма Дупница" АД лицето Георг Цветански е притежавало до 05.03.2003 г., на която дата с решение по посоченото фирмено дело, Кюстендилският окръжен съд е постановил да се впише в търговския регистър освобождаване на Георг Петров Цветански като чл. на Управителния съвет и оттегляне на овластяването му да представлява дружеството. ри тези данни следва да се приеме, че към датата на сключване на допълнителното споразумение от 01.08.2001 г. между "Балканфарма Холдинг" АД и "Балканфарма Дупница" АД Георг Цветански е бил надлежно овластен да представлява "Балканфарма Дупница" АД.

Въз основа на всичко гореизложено, настоящият състав на касационната инстанция намира, че неправилно административният съд е приел, че допълнителното споразумение от 01.08.2001 г. няма достоверна дата и е подписано от лице без представителна власт. Въз основа на тази неправилна преценка е изграден и необоснования извод, че липсва споразумение, което да отменя уговорката за дължима неустойка по договора от 01.01.2000 г. Все във връзка с изложените мотиви неправилен се явява и изводът, че след като клаузата за неустойката не е отменена, то налице е и неизпълнение на самия договор и съответно задължение за плащане на неустойки, които "Балканфарма Дупница"АД би следвало да отрази като приход в съответния отчетен период, както и крайният извод, че правилно е бил увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество със сумите 2 667 435.70 лв. за 2005 г. и 4 250 049.05 лв. за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), както и със сумата 4 250 049.05 лв. за 2007 г. на основание чл. 78 вр. чл. 81 ЗКПО. Решението като неправилно в разглежданата част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен РА в частта, с която е увеличен финансовия резултат на "Балканфарма Дупница" АД с горепосочените суми и на посочените основания.

Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които поради промяната в резултата следва да бъдат преизчислени. "Балканфарма Дупница" АД има право на разноски за приключилата част от спора и съобразно уважената част от жалбата за двете инстанции в размер на 41 654 лв. Дирекция "ОУИ"- София има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК в размер от 4 340 лв. също съобразно отхвърлената част от жалбата по приключилата част от спора, или по компенсация дирекцията следва да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 37 314 лв. В останалата част направените от страните разноски, както и тези пред касационната инстанция, следва да бъдат преценени при условията на чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,