Решение № 6825 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8066/2017 г.

Решение № 6825 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8066/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение № 864 от 22.05.2017 г., постановено по адм. д. № 1913/2016 г. Административен съд - Пловдив, е изменил ревизионен акт (РА) № Р-16000915009880-091-001/01.06.2016 г., потвърден с решение № 479/14.07.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") – Пловдив, в частта, с която на [фирма], [населено място], допълнително е установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 36 849,47 лв., ведно със законните лихви в размер на 23 280,67 лв., като е намалил така установеното задължение от 36 849,47 лв. на 36 414,06 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика.

Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от [фирма], представлявано от адв. К., в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи за неправилно определена данъчна основа и включването на суми по сметки 501 и 509 в актива на дружеството и невключването в пасива на суми по сметка 107. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Пловдив и вместо него постанови друго, с което да отмени РА изцяло и алтернативно за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане. Претендира разноски в размер на 525 лв.

Решението в частта, с която РА е отменен не е обжалвано и е влязло в сила.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, чрез своя процесуален представител в писмени бележки възразява срещу основателността на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 616 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол е бил РА, с който на [фирма] е установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 36 849,47 лв., ведно със законните лихви в размер на 23 280, 67 лв. В хода на ревизията е установено, че с Договор за прехвърляне чрез дарение на предприятие от 30.11.2009 г., по реда на чл. 15 от Търговския закон, сключен между С. Л. К., с [фирма], като отчуждител и [фирма], като правоприемник, страните са се споразумели отчуждителят да прехвърли правото на собственост върху търговското предприятие с фирма [фирма], като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, създадени при осъществяване на досегашната му търговска дейност. Обстоятелството е вписано в Търговския регистър на 29.12.2009 г. След анализ на счетоводните регистри на [фирма] е констатирано, че безвъзмездното придобиване на предприятието на едноличния търговец не е осчетоводено през 2009 г., както и че за този отчетен период не е подадена декларация по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Счетоводната отчетност в [фирма] е заведена, считано от м. 01.2010 г., предвид което е отчетена стойността на разграничимите активи и пасиви, които съществуват към датата на придобиването. От органа по приходите са изчислени активи по счетоводни сметки в общ размер на 443 477, 64 лв., както следва: по с/ка 203 Сгради - 70 744, 30 лв.; по с/ка 204 Машини и съоръжения - 2 566, 82 лв.; по с/ка 205 Транспортни средства - 11 877, 38 лв.; по с/ка 206 Офис обзавеждане - 11 215, 59 лв.; по с/ка 209 Други ДМА - 29 469, 74 лв.; по с/ка 304 Стоки на склад - 191 910, 71 лв. (186 767, 53 лв. по Протокол № 1/04.01.2010 г. лист 264 + 5 143, 18 лв. по протокол № 2/31.03.2010 г. лист 277); по с/ка 501 Каса в лева – 56 015, 83 лв. и по с/ка 509 - Други парични средства /кр. линия/ - 69 677, 27 лв. Установените пасиви са в общ размер на 74 982, 93 лв., по сметки, както следва: с/ка 152 Получени дългосрочни заеми - 18 317, 60 лв.; с/ка 503 Разплащателна сметка /кр. линия/ - 52 268, 98 лв.; с/ка 421 Персонал - 3 097, 27 лв.; с/ка 454 Разчети за данък физически лица - 272, 80 лв.; с/ка 461 Разчети с НОИ - 84, 11 лв. и с/ка 401 Доставчици - 942, 17 лв.

Органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно по т. 1 - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, и по т. 2 - данни за укрити приходи или доходи. Поради което са преминали към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, за което РЛ е уведомено. Определена е основа за облагане с корпоративен данък за 2009 г. в размер на 368 494, 71 лв., представляваща разлика между установените приходи (443 477, 64 лв.) и разходи (74 982, 93 лв.). Въз основа на така определената данъчна основа е изчислен корпоративен данък в размер на 36 849,47 лв. и са начислени съответните лихви.

Съдът, за да измени размера на дължимия корпоративен данък е приел, че са налице две несъответствия във възприетите от органите по приходите стойности с тези фигуриращи в оборотните ведомости. Първо в стойността на крайното дебитно салдо по с/ка 203 "Сгради" в оборотната ведомост е 70 624, 60 лв., а възприетата от приходна администрация - 70 744,30 лв., а второто намерено разминаване е в стойността на крайното дебитно салдо по с/ка 304 "Стоки на склад" към 31.12.2009 г., посочена в оборотната ведомост - 186 767,53 лв., при възприетата от приходна администрация стойност - 191 910, 71 лв. Първото несъответствие е намерено от съда като техническа грешка, а второто като неоснователно включване на стойност в размер на 5 143, 18 лв. по Протокол № 2/31.03.2010 г., което е прехвърляне чрез дарение на стоки осъществено пред м. 03. 2010 г. и не следва да даде отражение при формиране резултата на РЛ за 2009 г. Съдът е приел за коректни сумите посочени в оборотните ведомости на лицето и е коригирал размера на определената от органа по приходите данъчна основа в посока намаляване.

Относно включването на сумата в размер на 56 015, 83 лв. (крайното дебитно салдо по с/ка 501 Каса в лева) при определяне на нетните активи, съдът е приел, че същите подлежат на прехвърляне като част от търговското предприятие на ЕТ, тъй като като краткосрочен финансов актив, подлежат на инвентаризация. Съобразено е ограничението единствено за непрехвърляемите активи, разписани в т. 5. 2. от СС 22 Отчитане на бизнескомбинации, поради което същите като непопадащи в ограничението са съобразени и включени при изчислението на активите.

Съдът е приел за правилно невключването на сумата от 289 076, 25 лв. представляваща крайното кредитно салдо по с/ка 107 "Сметка на собственика" при определяне на нетните активи на прехвърленото предприятие на ЕТ. Изследвал е системата на сметка 107, като е счел, че същата се дебитира при изразходване на средства срещу кредитиране на сметките от група 50 "парични средства", а се кредитира при внасяне на средства срещу дебитиране на сметките от група 50. При наличието на салдо по сметка 107 в края на отчетния период същата се приключва със сметките от група 10 "капитал" - сметка 101 "основен капитал", см. 102 "допълнителен (запасен) капитал" или сметка 111 "общи резерви". Като такива същите не следва да намерят отражение като пасив от придобиването на предприятието. В повече се е аргументирал, че така посочените "разчети със собственика" не са "истински" разчети, тъй като липсват две страни в правоотношението, доколкото ЕТ и физическото лице са едно и също лице. Затова, ако към датата на прехвърляне на предприятието на ЕТ е налично салдо по сметка 493 "Разчети със собственика", това салдо не може да се прехвърли в ЕООД, тъй като собственикът е един и същ.

Решаващият състав е направил и корекция по повод включените в актива и пасива суми в резултат на отпуснат на [фирма] през 2005 г. кредит под формата на кредитна линия в размер на 100 000 лв. за посрещане на краткосрочни оборотни нужди. Съдът е счел, че в пасивите на предприятието, предмет на прехвърлителната сделка по реда на чл. 15 ТЗ, не следва да се включват сумите по кредитното салдо на с/ка 152 "Получени дългосрочни заеми" - 18 317, 60 лв. и по кредитното салдо на с/ка 503 "Разплащателна сметка /кр. линия/" - 52 268, 98 лв. (Вариант 1, стр. 6 от ССЕ), а в активите не следва да се включва сумата по дебитното салдо на с/ка 509 - Други парични средства /кр. линия/ - 69 677, 27 лв.

В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, в констативно-заключителната част на която е посочено, че видно от представени на вещото лице банкови извлечения ЕТ е продължило да погасява отпуснатия кредит. В тази връзка между страните изрично е уговорено в т. ІІІ от Анекс към Договора за банков кредит от 23.12.2005 г., че едноличният търговец не се освобождава от задълженията си по сключения с банката Договор за банков кредит от 23.12.2005 г.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Няма спор по делото, че прехвърлянето на предприятието на [фирма] на [фирма] по реда на чл. 15 ТЗ е извършено безвъзмездно, предвид договора за дарение, който е и с нотариална заверка.

Предвидено е в чл. 113 ЗКПО като дата на преобразуване за данъчни цели да бъде взета датата на вписването на самото преобразуване в търговския регистър, а в предходната законова разпоредба е посочено, че нормите на глава Деветнадесета се прилагат и по отношение на прехвърляне на предприятие. Горното води на констатацията за правилно определен момент на дължимост на отчитане на формирания финансов резултат, ведно с подаване на декларация по чл. 92 ЗКПО. В случая правилно е съобразено, че дружеството е нарушило визираните норми като не е отчело резултата от сделката през 2009 г.

Съдът подробно е съобразил всяка една спорна стойност на даден актив или пасив и коректно е намерил за уместно включването на следните:

• Прехвърляеми/разграничими активи: по с/ка 203 Сгради – 70 624, 06 лв.; по с/ка 204 Машини и съоръжения - 2 566, 82 лв.; по с/ка 205 Транспортни средства - 11 877, 38 лв.; по с/ка 206 Офис обзавеждане -11 215, 59 лв.; по с/ка 209 Други ДМА - 29 469, 74 лв.; по с/ка 304 Стоки на склад - 186 767, 53 лв.; по с/ка 501 Каса в лева – 56 015, 83 лв.;

Общата им стойност е в размер на 368 536, 95 лв.

• Прехвърляеми/разграничими пасиви: по с/ка 421 Персонал - 3 097, 27 лв.; по с/ка 454 Разчети за данък физически лица - 272, 80 лв.; по с/ка 461 Разчети с НОИ - 84, 11 лв.; по с/ка 401 Доставчици - 942, 17 лв.

Общата им стойност е в размер на 4 396, 35 лв.

Предвид горното, се касае за реализиран нетен приход от ревизираното лице, в резултат на сделката по придобиване чрез дарение на търговското предприятие на едноличния търговец. Настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд по съобразяване прехвърляемите и непрехвърляеми активи и пасиви от ЕТ в ЕООД, поради което не намира за необходимо тяхното преповтаряне.

Правилно е определен и резултатът 364 140,60 лв., представляващ разликата между констатирания размер на приходи – 368 536,95 лв. и разходите в размер на 4 396,35 лв.). Посочената сума законосъобразно е счетена като обогатяване и приход за [фирма] за 2009 г., подлежащ на облагане по ЗКПО.

Неоснователни се явяват доводите на касатора по повод сметки 501 и 509. Сумите по сметка 501 правилно са съобразени като прехвърляеми. Счетоводният баланс и оборотната ведомост към 31.12.2009 г. са на предприятието на едноличния търговец, а не на самото физическо лице. Поради което всички разграничими активи и пасиви на едноличния търговец следва да бъдат прехвърлени и заведени в счетоводството на дружеството. По повод сумите по сметка 509, същите са преценени в съвкупност с ангажираните доказателства и правилно не са включени в активите на дружеството, предвид което възражението е неоснователно и безпредметно. Същите касаят кредитна линия, която, видно от договора за банков кредит, анекс към него и банкови извлечения, е обслужвана от ЕТ, респективно получените суми по същата са на разположение на ЕТ.

Неоснователен е и доводът за неправилно невключване в пасива на дружеството на сумите по сметка 107. Чрез сметка 107 "Сметка на собственика" се отчитат личните вноски на собственика и получените от него суми през отчетния период. Това е собственият капитал на ЕТ, който е формиран от обложен доход и е винаги на разположение на физическото лице. Съдът правилно е посочил, че се дебитират и се кредитират директно капиталовите сметки. В предприятието на ЕТ е налично салдо по сметка 493 "Разчети със собственика", това салдо не може да се прехвърли в ЕООД. Правилно е сочено, че средства по горните сметки следва да се третират като част от капитала на търговското предприятие. Като такива същите не следва да намерят отражение като пасив от придобиването на предприятието.

Съдът правилно е определил размера на данъчната основа за облагане и размера на данъка, съобразно ангажираните доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза (с която се е съобразил частично), в резултат на което е извършил корекция на сумата установена от органите по приходите и е изменил установените задължения с ревизионния акт от 36 849, 47 лв. на 36 414, 06 лв. в едно със съответните лихви за забава.

С оглед на изложеното, като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд - Пловдив е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила в обжалваната му част.

В останалата отменителна част решението като необжалвано от данъчния директор е влязло в сила.

При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - Пловдив разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 1 212 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,