Решение № 13473 от 10.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3216/2019 г.

Решение № 13473 от 10.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3216/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Метком К" ЕООД, гр. Велико Търново, подадена чрез процесуалния му представител адв. М. Евтимов срещу Решение № 576/17.01.2019 г., постановено по адм. дело № 112/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416009420-091-001/6.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 16 от 22.01.2018 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за допълнително установен корпоративен данък за внасяне за 2015 г. в размер на 691 487, 62 лева, произтичащ от непризнати разходи в общ размер на 6 914 876,23 лева по фактури, издадени от "Виландер Трейд" ЕООД и "Твенде груп" ЕООД, ведно с начислени лихви за забава в размер на 112 394,61 лева. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, в тази връзка, че съдът неправилно е преценил фактическата обстановка, въз основа на събраните доказателства, при което е формирал и неправилен извод относно приложението на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 16, ал. 1 от същия закон. Настоява, че неправилно е прието от съда, че дружеството не е получило реално стоките по процесните фактури, издадени от двамата му преки доставчици, за което според касатора са на лице надлежни доказателства – фактури, вкл. и за транспорт, товарителници, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, договори, декларации и сертификати за произход, доказателства за плащане, всички те както по отношение на преките, така и на предходните и последващите доставки, чиято автентичност е установена от приетата по делото съдебно-графологична експертиза и посредством разпита на свидетелите; установен е механизма на извършване на доставките; представени са съответните счетоводни регистри, в които са намерили редовно отражение обсъжданите стопански операции. С всичко това според касационния жалбоподател е установило безспорно факта на реалното получаване на стоките, по процесните фактури, като изводът за обратното е необоснован, неправилен и довел до неправилно приложение на материалния закон. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна изцяло на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски. Депозира и писмени бележки Ответникът по касация Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в депозирания отговор оспорва касационната жалба и наведените с нея касационни основания и по подробно наведените съображения настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като се присъди и дължимото се юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е преобразуван по реда на чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО декларирания от ревизирания субект финансов резултат за данъчни цели в посока неговото увеличаване с осчетоводените разходи по процесните фактури, издадени от доставчиците "Виландер трейд" ЕООД и "Твенде груп" ЕООД, с аргумента, че същите са документално необосновани. Съдът е очертал спорния предмет и той е относно действителното получаване на фактурираните от доставчиците видове и количества стоки. Въз основа на подробно описана фактическа обстановка съдът е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното дирене не са ангажирани надлежни доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки на индивидуализираните в тях метални отпадъци между посочените в същите първични счетоводни документи търговци. Съдът при преценка на представените писмени доказателства е приел, че всички приложени товарителници не съдържат място на натоварване на стоките, а само най-общо посочване – гр. София, в тях не е посочен конкретният вид на стоките, които са съществени реквизити на този документ, поради което и същите писмени доказателства не могат да установят изпълнението на договора за превоз; товарителниците не отговарят на изискванията на Регламент № 1013/2006 за трансграничен превоз на отпадъци в ЕС; при доказана автентичност на приемо-предавателните протоколи /ППП/ и товарителници е прието за нелогично товарителниците и ППП, представени от доставчиците да носят и подпис и печат за получател, което противоречи и на събраните свидетелски показания и дадени писмени обяснения в хода на ревизията относно механизма на доставките, при които на мястото на натоварване на стоките не присъства представител на купувача, съответно същият разписва документите при получаването на стоките на мястото на разтоварване; в товарителниците вида на стоките е описан само като скраб, което не отговаря на описанието на стоките във фактурите, при което не може същите да бъдат обвързани; съдът също е отчел, че към нито една от представените фактури не е приложена кантарна бележка, не са дадени обяснения как фактически е притеглено теглото на стоките, вкл. и при доставката на крайния потребител. От събраните по делото доказателства на следващо място е приет за недоказан факта, вкл. и посредством приетото основно и допълнително заключение по допусната съдебно-счетоводна експертиза, че всеки един от доставчиците по счетоводни данни е разполагал с необходимото количество от вида на процесните стоки, за да се разпореди със същите в полза на касатора, който факт не може да бъде установен посредством единствено проследяване на движението по сметки 411, 702 и 304, при конкретно установения начин на воденето на счетоводната отчетност, както е сторил експертът, при липсата на цялостна проверка на място в счетоводствата на доставчиците, при липсата на ангажирани по делото доказателства по които е работило вещото лице. Отрекъл е останалите аргументи на органите по приходите. При тези фактически установявания е прието, че дори и да са направени разходи по закупуване на стоки от вида на процесните, с които в последствие лицето да се е разпоредило в полза на посочения от него краен получател, то те не са придобити по процесните фактури. Формиран е крайният извод на първоинстанционният съд, че липсват доказателства за реално получени стоки, а само е извършено документиране на такава, и като краен резултат е прието, че е на лице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от с. з. Обжалваното решение е правилно постановено. Съдът вярно е анализирал събраните по делото доказателства и е направил правилен извод, че не следва да бъдат признати отчетени разходи по фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от с. з., издадени от "Виландер Трейд" ЕООД и "Твенде Груп" ЕООД. Съдът обективно е анализирал фактическата обстановка и правилно е преценил доказателствената сила на частните документи и ги е съпоставил с останалите доказателства по делото, като правилно е приел, че същите не доказват по категоричен начин изпълнението на престациите от страна на доставчиците по сключените с ревизираното лице договори. Предмет на доставките от "Виландер Трейд" ЕООД и "Твенде Груп" ЕООД са метални отпадъци, всички те конкретно индивидуализирани в спорните фактури, приемо-предавателните протоколи, договори, декларации и сертификати за произход, поради което с оглед вида на стоката и особеностите й, както самото й доставяне, предаване и транспортиране е специфично. Обосновано първостепенният съд е приел, че с оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, то индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани безспорни доказателства. Представените такива от касационния жалбоподател и неговите доставчици правилно решаващият съд е приел, че не са достатъчни за да установят действителното осъществяване на доставките по издадените фактури. Представените товарителници, правилно е констатирано, че не сочат конкретно място на натоварване, както и не индивидуализират самия товар, извън най-общо посоченото "скраб" и общо тегло, липсват и посочени вид и модел на превозното средство, придружител на товара, номер на пътен лист и придружаващи стоката документи, докато в самите фактури и останалите съпътстващи ги документи предметът на доставката е детайлно индивидуализиран, респ. в хода на извършената насрещна проверка от страна на превозвача са ангажирани съставени пътни листове, в които отново маршрутът е описан най-общо, което прави невъзможно обвързването им с конкретни доставки, вкл. и такива за транспорт, както се претендира от касатора. Отделно от това принципно неправилна е констатацията на първостепенния съд за доказана автентичност на част от оспорените частни документи, в която връзка е открито производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. Видно от молбата на л. 70 и сл. от делото, процесуалният представител на ответника е оспорил относно тяхното авторство подписите положени от името на доставчиците и превозвачите на приложените към всички процесни фактури приемо-предавателни протоколи, договори за доставка, сертификати за произход, товарителници и сертификати, в която връзка и след като оспорващият е заявил, че ще се ползва от оспорените документи, е открито и производство по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, съответно е изготвено и прието заключение по допусна СГрЕ за установяване на автентичността на така оспорените подписи. От същото това заключение, което е прието в този му вид и не е било оспорено от страните, всъщност се установява единствено автентичността на подписите върху фактурите /частично, предвид установеното, че част от подписите са "неясни"/, сертификатите и декларациите, но не и автентичността на подписите за предал от името на съответния доставчик върху приемо-предавателните протоколи, респ. автентичността на подписите положени за изпращач и превозвач върху спорните товарителници. При прочита на заключението, конкретно л. 270 – л. 280. от досието на адм. съд, е видно че касателно подписът за "предал" /извън този положен от съответния шофьор/ във всеки един от приемо-предавателните протоколи е вписано "не се представя подпис за сравнение", т. е. експертът не го е подложил на изследване, респ. единствено е потвърдена автентичността на подписът за получател, положен върху оспорените товарителници, но не е бил предмет на изследване от експерта, съответно не е установена оспорената автентичност на подписите, положени от името на изпращач и превозвач. Дори и да се приеме, че подписът върху част от товарителниците, положени от името на превозвача е потвърдена от самите физически лица – шофьори, посредством разпита им като свидетели по делото, то се констатира, че това не касае всички товарителници, а и не установява автентичността на подписите, положени за изпращача. Или в обобщение като лице носещо доказателствената тежест съобразно правилото на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, както му е изрично указано от съда в съдебно заседание от 29.03.2018 г. /л. 79 и сл. /, жалбоподателят не се е справи със същата. В този смисъл и касационната инстанция приема, че неправилен е изводът относно автентичността на подписите, положени върху приемо-предавателните протоколи от името на продавача, респ. тази на подписите, положени от името на изпращача и превозвача върху процесните товарителници, поради което и тяхното оспорване е успешно проведено и същите документи следва да бъдат приети за неистински относно авторството в тази им част и не е следвало да бъдат ползвани при разрешаването на правния спор. Тази неточност в съдебното решение обаче не може да обоснове положителен за касатора извод, като единствено потвърждава тезата, че по делото не са ангажирани годни доказателства, съобразно които да се установи, че на посочените дати с предаването им на превозвача съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД именно посочените доставчици са прехвърлили собствеността върху стоките на "Метком К" ЕООД. Правилно е отчетено все в тази насока, че липсват приложени кантарни бележки, от които да се установява как точно е претеглено конкретното количество натоварена, съответно предадена и приета стока. Правилно е констатирано от събраните доказателства в хода на ревизията, че на твърдяното място на натоварване на стоките е установено, че липсват площадки за търговия с този вид стока, вкл. и към процесния период, като на място не е установено да извършва дейност никой от търговците по установения от представените документи стоков поток, вкл. и като цяло някой друг търговец да осъществява такава именно дейност. Следва да се посочи, че нелогични са свидетелските показания, че лицата помнят както мястото на разтоварване на стоките, така и клиента на "Метком К" ЕООД, но не помнят мястото на натоварването на стоките, нито конкретните доставчици, вкл. и самите физически лица участвали в този процес, при положение че се касае до значителни по обем доставки, транспортът по които се твърди да е извършван регулярно през ревизирания период, съответно самите лица извършили превоза се твърди да са изготвяли както самите товарителници /чиято автентичност относно подписът за превозвач, дори не е и установена, посредством СГрЕ/ и пътни листове, така и да са разписвали приемо-предавателните протоколи, но неясно отново следва да се посочи, по какъв начин са установявали дори самото тегло на стоките като цяло, а още по-малко по вид на отпадъка, за да разпишат приемо-предавателния протокол. Нелогично също така звучи и фактът, че тези на практика тонове отпадък, са натоварени от шофьора и то с помощта на едно единствено физическо лице от празно дворно място /каквото е установено на адреса в гр. София, ул. "Сухиндол" № 13 или от площадка, стопанисвана от трето лице /какъвто е адресът в гр. София, бул. "Илиянци" № 123/, последното без никакво отношение към спорните доставки. Извън казаното по-горе относно представените товарителници, дори и да се възприеме тезата за установена тяхна автентичност, следва да се сподели правилната преценка на първостепенния съд, че тези частни документи, така както са съставени, също не носят достоверна информация за доставките. Изписването в товарителниците на фирмите изпращач, превозвач и получател, но за място на натоварване – гр. София и за място на разтоварване – с. Поликраище, без посочване на конкретните обекти, където тези дейности се извършват, при липсата и на конкретизация относно вида на товара и количеството поотделно, не може да се приеме, че с тях се установява действителното извършване на фактурираните доставки. Правилно е прието, че на практика няма как и в екземпляра за изпращача да фигурират подпис и печат за получател, при конкретните твърдения за начина на осъществяване на спорните доставки. Правилно съдът е обсъдил в решението си, че товарителниците, а и следва да се отбележи и пътните листове, представени в хода на ревизията, не съответстват на нормативните изисквания, с уточнението от касационната инстанция че се касае за тези в чл. 89 от Наредба № 33/3.11.1999 г. (действаща и понастоящем) с оглед липсат ана подробна информация за товарите, лицата, които ги придружават, превозна цена и др, съобразно Приложение № 15 от същия подзаконов нормативен акт. Всъщност при проследяване на всеки един от приложените в хода на ревизията комплект документи, касателно предходни, преки и последващи доставки, е видно, че се касае до еднотипно изготвени документи, като прави впечатление че за всички стоки се твърди да са "закупени" /така сертификатите за произход/, а на друго място "генерирани от дейността", като не се установява за никой от търговците по твърдяния стоков поток да генерира въпросните отпадъци от дейността си. Към никой от приложените комплект документи не е налична кантарна бележка или друг документ, който да обективира претеглянето на въпросните стоки, т. е. по никакъв начин не става ясно как точно е установявано въпросното количество, респ. при какви условия който и да е от получателите по стоковия поток е установявал точното изпълнение на представените договори за което е разписвал и приемо-предавателните протоколи. Следва да се посочи, че се касае до значителни по обем доставки, на значителна стойност, при което липсва всякаква икономическа и житейска логика да липсват доказателства за начина на претегляне на стоките. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба свързани са така сторената преценка на събрания доказателствен материал, респ. сторените изводи от фактическа страна. Следва да се подчертае, че една доставка макар и документално оформена не поражда права за данъчно задължените лица, вкл. и в областта на прякото данъчно облагане, ако не отразява вярно и точно стопанската операция, а именно това не е установено по делото. Напротив от събраните по делото доказателства – писмени и гласни, вкл. и приетите заключения основно и допълнително на ССчЕ и това по СГрЕ, се установява че се касае единствено и само до документално оформяне на доставките, без същите да са осъществени по начина по който са обективирани в спорните първични счетоводни документи. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО регламентира, че не се признават разходи, които не са документално обосновани. За да е документално обоснован счетоводният разход съгласно цитираната разпоредба е необходимо да е издаден първичен счетоводен документ, каквито по спорните доставки са издадени, но същите следва да отразяват вярно стопанската операция, което в процесния случай не е налице по отношение на доставките от "Виландер Трейд" ЕООД и "Твенде Груп" ЕООД. Въз основа на така установеното законосъобразни са изводите в обжалваното решение за законосъобразното увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество с данъчните основи по фактурите, издадени от посочените доставчици на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за 2015 г. и определения за довнасяне корпоративен данък за този ревизиран период. По отношение оплакванията в касационната жалба, че неправилно съдът е преценил събраните доказателства в аспекта и на безспорно установеното счетоводно отразяване на доставките, следва да се посочи, че правилно административния съд не е кредитирал допълнителното заключение по ССчЕ, доколкото същото не е обосновано – не е сторен експертен анализ в пълнотата която се следва, единствено и то фрагментарно са обсъждани сметки 702, 304 и 411, но не е работено след цялостен преглед на счетоводствата на доставчиците, липсва анализ на твърдяната аналитичност на сметка 304 при двамата търговци, като следва да се подчертае и че при разпита си експертът е посочил, че тя е само по видове стоки. Или не следва да се приеме като основателно оплакването, че съдът не бил извършил обективен и пълен анализ на фактите и обстоятелствата по делото, тъй като то не отговаря на фактическото положение. Съвпадането на волята на съда с констатациите на приходните органи не означава, че в обжалваното решение няма изложение на фактическата обстановка и при правилното й установяване, са изградени и правните изводи на съда. Неправилно касационния жалбоподател се позовава на практика на СЕС, касаеща облагането с ДДС, но дори и същата да бъде приложена, то не се следва различни от сторените от първата инстанция правни изводи, за което са изложени мотиви които се споделят и не следва да се приповтарят с приложение нормата на чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК. Неоснователно е и оплакването, че в случая е нарушен принципът на чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч за съпоставимост на приходите и разходите. В случая националният законодател изрично е предвидил преобразуване на финансовия резултат с разходите, които са документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗСч, съобразно правилото на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, но изрично е изключил от приложното поле на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО преобразуването в тези случаи на същия този финансов резултат в посока неговото намаляване с приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено, тъй като не са налице визираните в касационната жалба отменителни основания, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременното поискване на сторените в процеса разноски на ответника по касация се дължат такива, изчислени съобразно материалния интерес по спора, факта че в открито съдебно заседание пред касационната инстанция не се е явил негов процесуален представител, като единствено е изготвен и депозиран отговор за касационната жалба от юрисконсулт. При това положени и прилагайки правилото на чл. 9, ал. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответинка по касация се следват разноски под формата на дължимото юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 926, 62 лева за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение