Решение № 3628 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12716/2013 г.

Решение № 3628 от 31.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12716/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 1974 от 17.07.2013 г., постановено по адм. д. № 768/2013 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 1801001900/10.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 872/3.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу РА в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - "Лигнум холдинг" АД Германия, в писмен отговор чрез пълномощника си адв. П. Иванова излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Производството пред АС е повторно и в изпълнение на указанията дадени в отменително решение № 2026/12.02.13 г., постановено по адм. д. № 13923/12 г. на Върховният административен съд, с което е отменено решение № 2297/2.10.2012 г., постановено по адм. дело № 760/2011 г. по описа на Административен съд Варна в частта, в която е отменен ревизионен акт № 1801001900/10.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 872/3.02.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44333.31 лв. за данъчни периоди м. 01.2008 г. - м. 07.2009 г. по фактури издадени от "Мерк" ЕООД, по ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2008 г. със сумата 189999.96 лв. по фактури, издадени от "Мерк" ЕООД и със сумата от 1244440 лв., представляваща разходи по иск за обезщетение; по ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2009 г. със сумата от 11666.69 лв. по фактури, издадени от "Мерк" ЕООД, със сумата 29729.41 лв. по фактури № 203/30.09.2009 г. и № 205/30.10.2009 г. издадени от "Ориган" ЕООД и по отчетени разходи в размер на 77000 лв. за маркетингови услуги и е върнал делото за ново разглеждане в тази част на друг състав на същия съд, по което е образувано и настоящото дело. Предмет на настоящото производство е решението на съда в частта, с която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44333.31 лв. за данъчни периоди м. 01.2008 г. - м. 07.2009 г. по фактури издадени от "Мерк" ЕООД, по ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2008 г. със сумата 189999.96 лв. по фактури, издадени от "Мерк" ЕООД и със сумата от 1244440 лв., представляваща разходи по иск за обезщетение; по ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2009 г. със сумата от 11666.69 лв. по фактури, издадени от "Мерк" ЕООД и със сумата 29729.41 лв. по фактури № 203/30.09.2009 г. и № 205/30.10.2009 г. издадени от "Ориган" ЕООД. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Относно увеличеният финансовият резултат на дружеството за 2008 г., на основание чл. 22 и 23, вр. чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със сумата от 1244440 лв., представляваща разходи по иск за обезщетение, за установено съдът е приел, че "Лигнум холдинг" АД Германия е предявил към "ЛигнумБулгериен" ЕООД рекламация - претенция за обезщетение /обезщетителен иск/ от 30.12.2008 г. в размер на очакваната загуба на реколтата - 1 244 440 лв., подробно индивидуализирана в обжалваното решение. С писмо от 30.12.2009 г. дружеството е уведомило "Ориган" ЕООД /предишно наименование "ЛигнумБулгериен" ЕООД/, че предвид това, че направените предварителни прогнози за бавен растеж на дърветата вследствие от гъбичната болест не са оправдани, съществуващият към 30.12.2008 г. риск от загуба на дървесина не е настъпил, поради което предявената претенция за обезщетение в размер на 1 244 440 лв. може да се счита за неоснователна и по тази причина е оттеглена. От заключението на приетата без оспорване ССЕ за установено съдът е приел, че в счетоводството си жалбоподателят е отразил предявената рекламация /обезщетителен иск/ като е взета счетоводна операция Дт см. 609 Други разходи /Кт сметка 613 - Разходи за придобиване на ДМА със сумата от 1 244 440 лв., а 2009 г. при оттеглянето й счетоводна операция Дт см. 121 - Непокрита загуба от минали години/ кредит см. 613 - Разходи за придобиване на ДМА със сумата от 1 244 440 лв. Чрез деклариране през 2009 г. - в Справка 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г. е елиминирано влиянието на отчетените по ОПР разходи без документална обоснованост в размер на 1 244 440 лева спрямо финансовия резултат за 2008 г.; през 2008 г. са начислени разходи в размер 1 244 440 лева и са признати от жалбоподателя в текущия финансов резултат за 2008 г. С декларираното 2009 г. е елиминирана счетоводната грешка от 2008 г., с която са декларирани разходи, които са документално необосновани. Документално необоснованите разходи, декларирани 2008 г., пряко рефлектират върху данъчната печалба, която е основа за облагане с корпоративния данък, като за целите на корпоративния данък дружеството е извършило корекцията като натрупаните към момента и декларирани от жалбоподателя данъчни загуби са коригирани в посока на намаление, с размера на грешката 1 244 440 лв. Корекцията е направена в справка № 4 на годишната декларация за 2009 г., което съответства на регламентираните методи за коригиране на данъчна грешка. Корекцията е извършена съобразно изискванията на МСС № 8. Решението в тази си част е правилно. Съгласно разпоредбата на чл. 75, ал. 1 ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. Съгласно неоспорено от страните заключение на вещото лице, счетоводният запис, съставен през 2009 г., която е годината на откриване на грешката е в съответствие с описания подход в МСС № 8, като е дебитирана сметка 121 "непокрити загуби от минали години", а е кредитирана сметка 613 "разходи за придобиване на ДМА", като дружеството възстановява изписаните от предна година разходи с намаление на финансовия резултат, които са част от цената на придобиване на ДМА. Възстановява тези разходи и завишава стойността на актива, отчитан по сметка 613 и намалява загубите от минали години със същата сума, отчитани по сметка 121, т.е. показва счетоводна печалба в резултат на грешката, като за счетоводни цели грешката е коригирана в съответствие с МСС. Чрез декларираното по ГДД за 2009 г. е елиминирано влиянието на отчетените по ОПР разходи без документална обоснованост на 1 244 440 лв. по съответния ред. Заключението на вещото лице не е оспорено от касатора, нито е поставена допълнителна задача, така както се твърди в касационната жалба, че по счетоводни данни е извършен счетоводен запис, с който загубата за 2008 г. е намалена, но не е отчетен възникналия данъчен ефект от това, а именно определяне на дължимия вследствие на корекцията на грешката корпоративен данък. Установява се от заключението на вещото лице, че признатите разходи без документална обоснованост, са коригирани за нуждите на данъчните печалби и загуби, чрез коригиране в посока на намаление, на натрупаните към 31.12.2008 г., данъчни загуби, които са в размер на 30 454,33 лева. В тази насока е неоснователен довода на касатора за липса на изложени от съда собствени мотиви, различни от изложеното в приетото заключение на вещото лице. Спорният момент е бил извършеното от органа по приходите увеличение на ФР на дружеството за 2008 г. с размера на процесната сума, която е участвала при формиране на счетоводния финансов резултат на дружеството, като е прието, че не са представени доказателства относно реално изложената ситуация в иска, т.е. отчетените разходи за 2008 г. са документално необосновани. При новото разглеждане на делото съдът е изпълнил указанията на ВАС, дадени в отменителното решение, а именно да се установи дали е намален размера на отчетените през 2008 г. разходи, елиминирано ли е влиянието на отчетените по ОПР разходи без документална обоснованост, като се използват специални счетоводни знания за отговор на въпроса дали чрез декларираното по ГДД за 2009 г. е елиминирано влиянието на отчетените по ОПР разходи без документална обоснованост в размер на 1 244 440 лв. спрямо финансовия резултат за 2008 г.; като се съберат данни относно твърдението, че искът за обезщетение, предявен от ревизираното лице срещу "ЛигнумБулгериен" ЕООД, е оттеглен. Именно при установеното оттегляне на претенцията на ответника по касация срещу "ЛигнумБулгериен" ЕООД и извършената корекция, чрез деклариране през 2009 г. - в Справка 4 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г. е елиминирано влиянието на отчетените по ОПР разходи без документална обоснованост в размер на 1 244 440 лева спрямо финансовия резултат за 2008 г. Относно увеличеният ФР на дружеството за 2009 г. със сумата от 29729.41 лв., представляващи разходи по фактури издадени от "Ориган" ЕООД, /"ЛигнумБулгериен" ЕООД/ за които е прието, че не са документално обосновани. За установено съдът е приел, че предметът на услугата е конкретизиран съгласно договор за счетоводно обслужване от 29.06.09 г., ведно със споразумение от 29.09.09 г. към договора, свързано с изплатено допълнително възнаграждение в размер на възнаграждението за счетоводно приключване за един месец, за допълнителната работа за годишно приключване, като възнаграждението се изплаща в срок до 30.10.09 г.; като са приети по делото, като неоспорени от ответната страна, приемо-предавателните протоколи от 28.09.09 г. и 28.10.09 г. за отчетените от изпълнителя допълнително отработени часове, съответно 21 и 104 за които следва да се заплати възнаграждение, съгласно чл. 3 от договора. Предмета на фактурите е административна услуга съгласно договор и са отразени по дебита на сч. сметка 602 Разходи за външни услуги. Доставчикът е разполагал с персонал за извършване на договорените услуги. Решението в таси си част е правилно Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован, чрез първичен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанските операции. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото доказателства и е достигнал до законосъобразен извод, че е налице вярно отразена стопанска операция. Установено е, че услугите са възложени с договор за счетоводно обслужване от 29.06.09 г.; че доставчикът е разполагал с квалифициран персонал за извършването им - "зам. гл. счетоводител", "оперативен счетоводител", "главен счетоводител", "счетоводител", и "икономист труд", с какъвто персонал за да води счетоводството си дружеството-жалбоподател не разполага. Допълнително отработените часове са приети с приемо-предавателни протоколи, като от заключението на вещото лице, се установява че сумите по процесните фактури са включени в общата сума на приходите за 2009 г. на доставчика и участват при формиране на годишния му счетоводен резултат. Както е приел АС, за да бъде осъществен фактическият състав на принципа от ЗСч - "документална обоснованост", за да могат отчетените от дружеството разходи да се признаят за текущи, водещи до намаляване на финансовия резултат следва да бъде установено в какво се състои услугата, каква документация е изготвена, обективното изпълнение на услугите, за които е платено, което в конкретния случай е безспорно установено. Фактът, че през този период счетоводното обслужване на дружеството се извършва от "Дунав агро" ООД е недоказан, тъй като само поради факта, че "Дунав агро" ООД има назначени счетоводители и същите да могат да извършат идентични услуги, не налага на извода, че процесните са извършени от последното дружество. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Мерк" ЕООД в общ размер на 42 000 лв. за 2008 г. и в общ размер на 2333.31 лв. за 2009 г. и преобразуване ФР на основание чл. 22 и 23 вр. чл. 26, т. 1 и 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2 ЗКПО в посока увеличение за 2008 г. със сумата от 189999.96 лв. и за 2009 г. със сумата от 11666.69 лв., представляващи разходи по договора с "Мерк" ЕООД, за установено съдът е приел, че доставките са във връзка с договор от 1.01.08 г., по силата на който "Лигнум Холдинг" АД Германия с МСД в България възлага на "Мерк" ЕООД като изпълнител да осъществява конкретно посочени задачи, индивидуализирани в договора и мотивите на съдебния акт, като възнаграждението е 40 000 лв. месечно с включен ДДС. Съгласно анекс към договора от 1.01.08 г. страните са тълкували прилагането на договора, като неговия предмет включва и осъществяване на конкретно посочени задачи, които възложителят ще предоставя и на основания си бизнес партньор "Дунав агро" ООД, като възнаграждението е определено на 2 000 лв. с ДДС, считано от 1.07.08 г. Уговорено е, че съгласно договор от 15.01.08 г., жалбоподателят следва да предоставя на "Дунав агро" ООД временен мениджмънт при условията на договора. "Мерк" ЕООД, съгласно представените отчети е отчело извършената работа по договора от 1.01.08 г., като към отчетите са представени и изготвените разработки към тях, които включват извършени дейности, подробно индивидуализирани. Цитираният от органа по приходите договор за възлагане на управление от 14.05.2007 г. между "Мерк" ЕООД като доверител и А. Нобис като довереник да извърши необходимите действия по управлението и представителството на "Мерк" ЕООД, съдът е приел за ирелевантен, тъй като урежда отношенията между "Мерк" ЕООД и управителят му. Решението в тази си част е неправилно. Действително страните са сключили договор от 1.01.08 г., като услугите са посочени като видове и приети от възложителя с представени отчети, съобразно изготвените и приложени към тях разработки относно прогноза за растежа и добива на акация робиния, становище относно някои въпроси на насажденията от акация в земеделски земи, относно въпросите по особения залог, относно ипотеката в българското право, анализ на договорите за аренда и договорите за наем съобразно нуждите на възложителя и възможностите за тяхното използване в търговската дейност - кратко теоретично ръководство по случаите на аренда от ЛХ на земеделски земи от различни правни сделки, разработка относно възникнали практически въпроси относно начина на вписване на договорите за особени залози в България, съгласно изискванията на ЦРОЗ свързани и с немски инвеститор, анализ на управлението в дружествата от група "Лигнум" в България относно създадената структура и разпределение на функциите между персонала, предложение за създаване на инструкция за разпределение на служебните функции и отговорности съобразно дейността на "Дунав агро" ООД и др. За ревизирания период доставчикът е имал сключен трудов договор с едно лице - Петер Нобис на длъжност изпълнителен директор на 4-часов работен ден, за който липсват доказателства каква квалификация има. През ревизирания период са изплащани възнаграждения по граждански договор на друго лице, за което също няма доказателства, че е специалист в някоя от посочените области. Други доказателства за начина на фактическото извършване на услугите и за формиране цената на същите не са ангажирани, както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство. Видно от количеството и вида на процесните услуги, същите изискват наличие на специални знания основно юридически, агротехнически, мениджърски и др., за които не се установява от кои лица, с какви разходи са извършени и преди всичко, след като в договора е уговорено месечно възнаграждение, не се установява как е определен неговия размер: като краен резултат или текущо обслужване на дружеството във връзка със задачите визирани в договора. Във връзка с представените два договора от 20.12.2008 г. със Светослав Генчев и Ивелина Симеонова за извършване на маркетингово проучване се установява, че е установено частично плащане на Генчев, а на Симеонова възнаграждението е изплатено от управителя на свързаното лице "Дунав Агро" ООД. В тази насока са основателни доводите в жалбата, че доставчика и получателя са свързани лица, като дружеството "Дунав Агро" ООД разполага със служители, които имат съответните квалификации за извършване на част от процесните услуги и, че съгласно договор от 9.02.2005 г. между доставчика и "Дунав Агро" ООД /проучване на дела с даване на мнение, извършване справки в административни места, изготвяне договори, продажба, кореспонденция и др./ са осъществявани от "Дунав Агро" ООД. Останалите услуги, доколкото същите са реални, то те видно и от свидетелските показания са извършени от собственика на дружеството доставчик - А. Нобис, въз основа на договор за възлагане на управление от 14.05.2007 г., действащ и за ревизираните периоди с уговорено възнаграждение, поради което неправилно съдът е приел, че същият е ирелевантен за реалността на услугите и признаване на правото на данъчен кредит на ДЗЛ по доставки от "Мерк" ЕООД. Това обстоятелство се установява и от отговора на касационната жалба, в който се посочва, че от "Лигнум Холдинг" АД Германия са изплащани на "Мерк" ЕООД суми, които са в по-нисък размер от изплатените по договора за управление на д-р Нобис. Налага се изводът, че са издадени фактури от дружеството "Мерк" ЕООД за услуги, които реално са извършени от собственика на дружеството, въз основа на договор за възлагане на управление и/или други доставчици, поради което за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Мерк" ЕООД, тъй като е неправомерно начислен. При така установеното досежно липсата на доставка на услуга, се налага изводът и за законосъобразно преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 22 и 23, вр. чл. 26, т. 1 и 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2 ЗКПО в посока увеличение за 2008 г. със сумата от 189999.96 лв. и за 2009 г. със сумата от 11666.69 лв., представляващи разходи по договор с "Мерк" ЕООД, тъй като същите не са документално обосновани. По изложените съображения решението в тази си част, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството в тази част. С оглед крайния извод, на касатора следва да се присъдят разноски - юрисконсултско възнаграждение за цялото производство в размер на 1990 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,