Решение № 6372 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11745/2012 г.

Решение № 6372 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11745/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Пропърти Мениджмънт 2005" ЕАД, в ликвидация, предишно "Елана Пропърти Мениджмънт" АД, със седалище и адрес на управление в гр. София, против решение № 4389/27.07.2012 г. по адм. д. № 11430/2011 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 2001101387/08.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената с решение № 2118/25.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София част, за установени задължения за дружеството - ДДС за внасяне, както следва: за м. 09.2006 г. - 61 425,83 лева; за м. 12.2006 г. - 178 864,17 лева; за м. 03.2007 г. - 112 699,67 лева. Изложени са доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА като незаконосъобразен.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ" - София, сега с променено наименование - Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Шейретов оспорва касационната жалба и желае съдебното решение да бъде оставено в сила като правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, в потвърдената с решението на ДД "ОУИ" част, с която са установени задължения за дружеството, за внасяне на ДДС, както следва: за м. 09.2006 г. - 61 425, 83 лева; за м. 12.2006 г. - 178 864,17 лева; за м. 03.2007 г. - 112 699,67 лева.

За да отхвърли жалбата срещу РА в потвърдената част, съдът е анализирал относимите разпоредби от ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., установяващи задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на облагаем оборот, от които е направил извод, че смисълът на нормите, визиращи "облагаем оборот", макар и с различна редакция в отменения и действащия ЗДДС, е еднакъв, поради което дружеството е било длъжно и е следвало да знае, че съобразно законовите разпоредби осъществява доставки на облагаеми с ДДС услуги, чиято стойност значително надхвърля облагаемия оборот към процесните периоди, за което е следвало да подаде заявление за регистрация по ДДС. Съдът е приел за неоснователно позоваването на отказ за регистрация № 883/28.04.2006 г., който е изолиран акт, влязъл в сила, поради необжалването му и има еднократно действие само по отношение на заявлението, което е подадено за достигнат оборот до края на м. 03.2006 г., за който период с РА не са определяни задължения по ДДС. В тази връзка съдът е приел за неоснователно възражението, че спрямо дружеството е нарушен принципът на "легитимните очаквания", тъй като този акт за отказ за регистрация, който е относим само за достигнатия оборот към края на м. 03.2006 г. е неотносим за следващите данъчни периоди, поради което не може да се приеме като "практика" на административния орган по приходите. В този смисъл и решенията на СЕС, на които се позовава оспорващия, са неотносими към спора по делото.

Решението е правилно.

Установено е, че на 15.12.2005 г. е сключен Договор между "Елана Фонд за земеделска земя" АДСИЦ (акционерно дружество със специална инвестиционна цел), впоследствие с променено наименование "Еларг Фонд за земеделска земя" АДСИЦ, в качеството на възложител, и "Елана Пропърти Мениджмънт" АД, с променено наименование впоследствие на "Пропърти Мениджмънт 2005" ЕАД, в качеството на изпълнител, за изпълнение на периодични услуги, както следва:

• консултации и анализи, относно управлението на инвестициите на Фонда;

• изграждане на структура от регионални представители, във връзка с осъществяването на инвестиционната стратегия на Фонда;

• организиране на дейността по закупуване на земеделска земя от името и за сметка на Фонда;

• поддръжка и управление на недвижимите имоти, придобити от Фонда;

• консултации и подготовка на документи, свързани с финансиране на дейността на Фонда;

• извършване на други дейности, необходими за нормалното функциониране на Фонда.

За получените възнаграждения от "Елана Фонд за земеделска земя" АД, "Елана Пропърти Мениджмънт" АД през 2006 г. и 2007 г. е издало фактури с предмет "възнаграждение по договор", както следва:

№ 0...2/30.03.2006 г. на стойност 119 655 лв.;

№ 0...3/30.06.2006 г. на стойност 119 895 лв.;

№ 0...4/29.09.2006 г. на стойност 368 555 лв.;

№ 0...5/29.12.2006 г. на стойност 422 835 лв.;

№ 0...6/29.12.2006 г. на стойност 650 350 лв.;

№ 0...2/30.03.2007 г. на стойност 119 895 лв.

С издаването на първата фактура - № 000...2/30.03.2006 г. на стойност 119 655 лв. дружеството е установило, че е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 108, ал. 2 ЗДДС (отм.), за което през м. 04.2006 г. е подало заявление за регистрация по ДДС. По това заявление органът по приходите е постановил Отказ за регистрация № 883/28.04.2006 г., както и Отказ за издаване на разрешение за откриване на "ДДС сметка" № 883/28.04.2006 г. В акта за отказ не се съдържат мотиви, за да се установи основанието за отказ и поради това, че същият не е бил обжалван, е влязъл в сила и е породил действието си за този период.

За следващи данъчни периоди дружеството отново е достигало облагаем оборот, но не е подавало заявление за регистрация по ДДС.

Дружеството е подало заявление за регистрация през м. 04.2007 г. и е регистрирано по ДДС, считано от 25.04.2007 г., за което при извършената ревизия, с издадения РА са установени задължения за ДДС от датите на достигане на облагаемите обороти и са начислени лихви за забава.

При оспорването на РА ревизираното дружество се позовава на постановения акт с отказ за регистрация по ДДС № 883/28.04.2006 г., който, както твърди, го е мотивирал в следващите данъчни периоди, когато е достигнало отново облагаем оборот, да не подава заявления за регистрация по ДДС. Твърди, че се касае за доставки със същия предмет и след като веднъж органът по приходите е приел същите за необлагаеми, при нарушаване принципа на легитимните му очаквания, органът по приходите с процесния РА е определил последващите доставки за облагаеми и е определил задължение за ДДС.

Според ревизираното дружество, при действието на новия ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.), разпоредбата на чл. 96 визира изчерпателно вида на доставките, данъчните основи които се включват в облагаемия оборот, като по ал. 2 от разпоредбата са включени доставките с нулева ставка и финансовите услуги, каквито твърди, че са предмет на издадените фактури и поради това, че през м. 03.2007 г. е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по ДДС, със същия вид доставки на услуги, дружество е подало заявление за регистрация по ДДС през м. 04.2007 г. и е получил такава, считано от 25.04.2007 г.

Правилно съдът е направил извод, че постановеният отказ за м. 03.2006 г. за регистрация по ДДС не е акт, представляващ "практика" на административния орган по приходите, още повече, че в същият липсват каквито и да е мотиви и от него не може да се извлече извод за характера на услугите, със стойността на които е достигнат облагаемия оборот. Касае се за административен акт с еднократно действие и относим само към определен факт - достигнат оборот до определен данъчен период - м. 03.2006 г. Актът с отказ за регистрация не е бил оспорен и не е бил обект на контрол, както от горестоящ административен орган, така и от съда. Отделно, видно от акта - Отказ за регистрация № 883/28.04.2006 г., същият не е мотивиран и от него не може да се извлече основанието за отказ, за да се твърди от оспорващото дружество, че услугите са квалифицирани от органа по приходите като "финансови". След като самото дружество е подало заявление за регистрация, със същото е удостоверило, че счита, доставките на услуги за облагаеми, след като със стойността по тях е удостоверило, че е достигнало облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 2 ЗДДС (отм.) и е предприело действия за изпълнение на задължението си по закон.

При липса на мотиви в акта за отказ за регистрация от м. 04.2006 г., не може да се направи и съпоставка с последващите услуги, осъществени от дружеството, при реализирането на които е достигнал отново облагаем оборот в следващи данъчни периоди. От мотивите на РА се установява, че дружеството не е представило каквито и да е доказателства за установяване вида на услугите, отразени във всички фактури като "услуги по договор", а видно от предмета на договора, същият включва както облагаеми, така и необлагаеми за периода услуги. И двете страни по договора - ревизиращото дружество и дружеството-възложител и получател на доставките на услуги, при насрещна проверка от органите по приходите, са декларирали, че не са съставяни приемо-предавателни протоколи или други документи за удостоверяване видът на услугите, които са фактурирани.

По делото е допусната, по искане на оспорващата страна и е приета от съда, без да е оспорена от страните, ССчЕ, която също не съдържа данни относно вида на услугите. Констатациите на експерта са, че плащанията по фактурите са по банков път, че за ревизирания период дружеството няма други приходи, извън фактурираните "услуги по договор". Вещото лице е посочило предмета на Договора от 15.12.2005 г., така както го е посочил и съда в мотивите на решението си. В заключението на вещото лице се съдържа обсъждане на отказа на органа по приходите за регистрация на дружеството по ДДС №

883/28.04.2006 г. и е изложено предположение, че услугите "вероятно" са приети като "освободени сделки". И с експертизата не е установен видът на услугите по фактурите, с които според дружеството е достигнат облагаем оборот до м. 04.2006 г., когато е подадено заявлението за регистрация по ДДС. Не е установен и видът на последващите услуги по издадените фактури през м. 06, м. 09, м. 12.2006 г. и м. 03.2007 г.

Неоснователно се поддържа в касационната жалба на дружеството, че този отказ представлява "указание" от органа по приходите и в тази връзка се позовава на решение на СЕС по съединени дела С-181/04 и С-183/04. Соченото решение на СЕС е неотносимо към настоящия спор, тъй като касае различна фактическа обстановка. Предмет на разглеждане по главния спор по тези съединени дела е "указание", издадено от "ненадлежен административния орган", от което страната е черпила права и това "указание" е прието от СЕС, че установява "практика" на административния орган, макар и издадено от ненадлежен орган.

В настоящия случай постановеният отказ за регистрация по ДДС № 883/28.04.2006 г. е акт, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП и е относим само за периода до подаване на заявлението, същият е с еднократно действие и няма характеристиките на "указание" по приложението на данъчни закони, за издаването на които правомощие има единствено изпълнителния директор на НАП, съобразно разпоредбите на ЗНАП.

Задължението за регистрация по ДДС съществува в ЗДДС (отм.) и ЗДДС - действащ, при визирани предпоставки за определяне на облагаемия оборот. При действието на чл. 108 ЗДДС (отм.), всяка конкретна услуга следва да се прецени от самото ДЗЛ дали е облагаема и данъчната основа по нея да се включи в облагаемия оборот, или като облагаема със ставка 0, да се изключи от облагаемия оборот, каквито са предпоставките за формиране на облагаемия оборот по чл. 108, ал. 2 ЗДДС (отм.). Разпоредбата на чл. 54 ЗДДС (отм.) съдържа изчерпателно изброяване на случаите, при които данъчната ставка е 0. Преценката за това е на ДЗЛ, съобразно достигнатия оборот, който същото следва правилно да прецени като "облагаем", във връзка със задължението си да подаде заявление за регистрация по ДДС. Отделно, ДЗЛ следва да притежава и безспорни доказателства за установяване характера на услугите, за да се установи дали са облагаеми или облагаеми със ставка 0, за да бъдат изключени последните от облагаемия оборот. Такива доказателства по делото липсват. В хода на оспорване на РА ревизираният субект не е установил характера на услугите, поради което твърденията му, че се касае за фактурирани финансови услуги, са недоказани. При извършената ревизия са изискани доказателства за вида на услугите, но такива не са представени. Изрично е изявлението на представляващите дружествата доставчик и получател на услугите, че приемо-предавателни протоколи не са изготвяни от страните по делото и извън издадените фактури с предмет "услуги по договор", други доказателства за вида на услугите не съществуват. От предмета на Договора също не се установява да се касае за финансови услуги по смисъла на разпоредбата на чл. 36, ал. 1, т. 1 - 8 ЗДДС (отм.).

По изложените съображения оспорения РА е законосъобразен и правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С обжалваното решение на АССГ е присъдено юрисконсултско възнаграждение на ответника по касация - Дирекция "ОУИ" - София в размер на 7 510 лв., същото е за цялото производство и второ такова не се дължи за касационната инстанция, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, поради което искането на ответната дирекция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, е неоснователно.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение