Решение № 7596 от 30.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9425/2011 г.

Решение № 7596 от 30.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9425/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "ОУИ" гр. Врана при ЦУ на НАП, надлежно упълномощен от Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1321/1.06.2011 г., постановено по адм. д. № 1300/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, Първо отделение, V-ти състав, с което е отменен Ревизионен акт № 1005107/5.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, с който за данъчен период м. 09.2009 г. на основание чл. 177 от ЗДДС е определена като дължима за внасяне сумата от 136500 лв. и са присъдени разноски в размер на 50 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че не са налице условията на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на дружеството. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Мирела Стил" ЕООД в писмено възражение излага доводи за правилност на обжалваното решение и претендира присъждане на направените разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 1005107/5.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, с който за данъчен период м. 09.2009 г. на основание чл. 177 от ЗДДС е определена като дължима за внасяне сумата от 136 500 лв. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС въвежда възможност за търсене на отговорност от регистрирано лице, получател по облагаема доставка, за дължим и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Тежестта за доказване на знанието по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС е на приходната администрация. За целите на реализирането на този особен вид солидарна отговорност в ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС е въведена законова презумпция за знание, при едновременното наличие на следното: дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. По делото е безспорно установено, че в конкретния случай жалбоподателят не се явява пряк получател по сделката. Стоките, предмет на договора, както и наемното възнаграждение, са продадени от "Тур спорт холдинг" ЕООД на "Тур спорт фешън" ЕООД, като за тази доставка продавачът начислява ДДС, което не внася в републиканския бюджет. "Тур спорт фешън" ЕООД продава същите дълготрайни материални активи и наем на жалбоподателя "Мирела стил 89" ЕООД, като начислява ДДС, а резултата за съответния данъчен период е ДДС за внасяне в размер на 31602,96 лв. - невнесен до приключване на ревизионното производство. По реда на чл. 177 от ЗДДС е ангажирана отговорността на "Тур спорт фешън" ЕООД за ДДС в размер на 142175,93 лв., представляващ невнесен ДДС от "Тур спорт холдинг" ЕООД, видно от РА № 1003243/12.10.2012 г. Така определеното задължение не е внесено и от "Тур спорт фешън" ЕООД, поради което с обжалвания РА отново по реда на чл. 177 от ЗДДС е ангажирана отговорността на "Мирела стил 89" ЕООД за невнесения от "Тур спорт фешън" ЕООД данък. Дори и в тази хипотеза, в тежест на ревизиращия орган е да докаже наличието на знание или задължение за знание на лицето, чиято отговорност се реализира, по отношение на невнесения данък. По отношение на първата хипотеза - "регистрираното лице е знаело, че дължимия данък няма да бъде внесен" - съдът намира, че за наличието й следва да бъдат представени доказателства, че дружеството "Мирела стил" ЕООД или неговия представляващ притежават специално качество /собственик, управител, представляващ, прокурист и др./, по силата на което са длъжни да са запознати с всички дейности и действия, извършвани от "Тур спорт холдинг" ЕООД. Доказателства за подобни факти не са представени от приходната администрация, не са направени такива твърдения. Фактът, че представляващите двете дружества са майка и син, не представлява основание за наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС, тъй като липсва такава законова презумпция. Липсва презумпция и за наличието на задължение за знание и при свързаност на лицата, поради което и посочването от приходната администрация, че лицата са "свързани" по смисъла на § 1, т. 3, б."а", "д", "е" и "м" от ДР на ДОПК е неотносимо към конкретния спор. Съдът е посочил, че "Мирела стил 89" ЕООД и "Тур спорт холдинг" ЕООД не са свързани лица, по смисъла на цитираните норми. Свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б."а" от ДР на ДОПК могат да бъдат единствено физическите лица, но не и юридическите лица, както е в конкретния случай, тъй като качествата съпрузи, роднини по права и съребрена линия и роднини по сватовство са качества единствено и само на физически лица. Съгласно данните по делото единствен собственик и представляващ "Мирела стил 89" ЕООД е Марийка Жекова, поради което липсват данни нито "Тур спорт холдинг" ЕООД, нито Живко Жеков да участват в управителен или контролен орган на жалбоподателя или обратно; нито да притежават повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в жалбоподателя или обратно; нито да участват пряко или косвено в управлението, капитала или контрола на жалбоподателя или обратно. Предвид изложеното съдът намира, че "Мирела стил 89" ЕООД и "Тур спорт холдинг" ЕООД не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В тази връзка, настоящата инстанция счита всички наведени от касатора твърдения за свързаност на лицата, страни по сделките за неотносими. За разлика от някои други хипотези на ЗДДС, както и на такива по ЗЗД, разпоредбата на чл. 177 ЗДДС не вменява презумпция за знание по отношение на свързаните лица. Правилни са мотивите на съда, че само поради факта, че "Мирела стил 89" ЕООД и "Тур спорт холдинг" ЕООД имат различни органи на управление, знанието вече не се предполага, а подлежи на доказване като субективен елемент на фактическия състав на посочената разпоредба. От страна на органите по проходите не са събрани доказателства за такова знание, поради което първата хипотеза на чл. 177 ЗДДС е неприложима. По отношение на втората хипотеза - "регистрираното лице е било длъжно да знае, че дължимия данък няма да бъде внесен" - съдът е преценил, че не са налице кумулативните предпоставки по ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС за наличието на законова презумпция за задължение за знание. Безспорно е доказано първото условие. Съдът е посочил, че видно от мотивите в ревизионния акт и ревизионния доклад, приходната администрация приема, че доставките на стоки и услуги са реални, поради което не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение първо от ЗДДС доставката да е привидна. Твърдението на касатора за привидност на сделката по отношение на цената е правно необосновано. Привидността на дадена сделка не може да се разкрива в хода на административното производство, още по-малко - от административния орган. Прогласяването на симулативността, както и разкриването на прикритата сделка става в нарочно производство от гражданския съд. След като в случая не е успешно проведено такова производство, съдът не може, позовавайки се само на твърденията на жалбоподателя да приеме, че сделката е привидна. Осен това, за каква симулация се касае и ако не е абсолютна - каква сделка се прикрива. Неясно е самото твърдение - привидна в частта за цената - друга цена ли са договорили страните, ако да - каква, или е прикрито дарение - няма нито твърдения, нито доказателства в тази насока. Факта, че до момента не е изплатена цялата цена по сделката, не я прави привидна - по този аргумент всички подобни сделки трябва да се считат за привидни. Съдът е посочил, че от данните по делото не се установява, а и от ответника не се твърди, че сделките са сключени с цел заобикаляне на закона, поради което не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС - доставката да заобикаля закона. В касационната жалба се твърди, че предвид съществените различия между договорените и фактически извършените разплащания по поредицата от доставки, краткият срок между придобиването и продажбата от "Тур спорт Фешън" ЕООД и наличието на свързаност между Живко Кирилов Жечев - едноличен собственик на капитала и управител на "Тур спорт Холдинг" ЕООД и на "Тур спорт Фешън" ЕООД и Марийка Георгиева Жечева - едноличен собственик на капитала на "Мирела стил 89" ЕООД са налице сключени сделки, целящи заобикаляна на ЗДДС и постигане по този начин на един правно забранен резултат, а именно: възникване на право на приспадане на данъчен кредит по доставки, по които начисленият ДДС от доставчика не е и няма да бъде внесен в бюджета. Заобикалянето на закона само по себе си е едно от основанията за нищожност на сделките. Тази нищожност обаче не може да се предполага, а трябва да се докаже. Съдът е посочил, че от ответника не са ангажирани доказателства за пазарните цени на продажбата на стоки и предоставянето на помещение под наем, поради което и не е установено отклонение от пазарните цени на процесните сделки, за да бъде извършена преценка дали продажните цени са отличават съществено от пазарните цени, поради което не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение трето от ЗДДС доставката да е на цена, която значително се отличава от пазарната. В касационната жалба също липсват такива твърдения и доказателства. Съдът е посочил, че по отношение на "Мирела стил 89" ЕООД не може да бъде ангажирана отговорността за неплатено от "Тур спорт холдинг" ЕООД ДДС по реда на чл. 177 от ЗДДС за конкретните доставки, описани в ревизионния акт, тъй като към дата на първите доставки и изтичането на законоустановения срок за заплащане на деклариран ДДС - жалбоподателя не съществува. Видно от материалите по делото, първата доставка, по която не е внесен ДДС, е между "Тур спорт холдинг" ЕООД и "Тур спорт фешън" ЕООД, извършена е през м. 06.2009 г., за който месец е и ангажирана отговорност по чл. 177 от ЗДДС на "Тур спорт фешън" ЕООД с ревизионен акт. Определеният в материалния закон за подаване на СД по ЗДДС и внасяне на резултата от периода е до 14-то число на следващия месец, следователно дължимия данък е следвало да бъде внесен до 14.07.2009 г. Дружеството "Мирела стил 89" ЕООД е вписано в търговския регистър на 18.08.2009 г., поради което не може да знае настъпили преди съществуването му факти, а още по-малко да му бъде ангажирана отговорността за това знание. Мотивите на съда в тази част са правилни, т. к. независимо, че в ЗДДС липсва такова ограничение на отговорността, то логичното тълкуване на разпоредбата води то този правен извод. Не може да се предполага знание по отношение на факт, който вече се е сбъднал преди ревизираното лице да възникне в правия мир. По отношение на това е без значение дали към м. 09.2009 г. - момента на сключване на сделката, дължимият от предходните доставчици ДДС е бил внесен. Решението е правило. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Относно приложението на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС, настоящият състав намира, че правилно АС е приел, че не са налице кумулативно предвидените предпоставки на чл. 171, ал. 1 и 2 от посочената разпоредба. Като е възприел установената фактическа обстановка по делото за безспорна и е обсъдил приложимите правни норми, съдът е направил извода, че в случая не са изпълнени предпоставките, предвидени в чл. 177 ЗДДС. Приел е, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е солидарна и възниква само при кумулативното наличие на предвидените в нея предпоставки. За да се ангажира отговорността на получателя по доставката за задължение на неговия доставчик, според чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо получателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. За да е изпълнена втората хипотеза следва да се докаже, че получателят не е положил дължимата грижа на добрия търговец, за да установи и да направи извод, че е твърде вероятно данъкът по доставката да не бъде внесен, въпреки че е имал тази възможност. В случая според съда не е проведено такова доказване. Условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС не е изпълнено, тъй като сделките са действителни, като удостоверените с фактурите доставки са реално осъществени, което изрично е прието от органите по приходите в същия РА, който е предмет и на съдебното обжалване. Ако се приеме, че изискването по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС не се отнася само до облагаемата доставка, по която получател е регистрираното лице, чиято отговорност се ангажира по реда на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, а се отнася до която и да е предходна доставка на същата стока, то това би означавало, че се ангажира отговорността на това лице без каквото и да било участие от негова страна в неправомерни действия, свързани с неправомерно ползване на данъчен кредит. Такова разбиране противоречи на основните принципи на системата на облагане с ДДС и на характеристиките на ДДС и не се споделя от настоящия състав. В практиката на Съда на Европейския съюз, изразена напр. в решението по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, е прието, че признатото право на едно данъчнозадължено лице да приспадне данъчен кредит, не може да бъде осуетено от факта, че една друга операция, осъществена в същата верига доставки преди или след операцията, осъществена от данъчнозадълженото лице, е засегната от измама, ако това лице не е имало или не е можело да има представа от тази друга операция, в която то не е участвало, поради което са неоснователни доводите в тази насока в касационната жалба. Не може да бъде споделено становището на касатора, че за да се приложи отговорността по чл. 177 ЗДДС е необходимо преди това на получателя да бъде признато право на данъчен кредит при извършената му ревизия. Правото на данъчен кредит не е абстрактно понятие, а представлява право, което се упражнява от регистрираното лице, респективно - се признава за възникнало от органите по приходите, само когато са изпълнени предвидените в закона кумулативни предпоставки, сред които е и условието, доставката, по която това право се претендира да е реално осъществена, т. е. да е осъществено прехвърляне на собственост или извършване на услуга. От друга страна, когато е установено, че доставката е реално осъществена и за нея правилно лицето е приспаднало данъчен кредит, не може само за целите на прилагането на чл. 177 ЗДДС да се приема, в противоречие на вече приетото от същите органи по приходите, че сделката е сключена на цена която значително се отличава от пазарната. За да е налице презумпцията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, органът по приходите е длъжен да докаже, че цената значително се отличава от пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не са налице предпоставките по чл. 177, ал. 1, вр. ал. 2, вр. ал. 3 ЗДДС и неправилно с обжалвания РА е определено задължение. Като е достигнал до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенция на ответника по касационната жалба, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да бъде оставена без уважение поради липса на доказателства за извършен превод по представеното копие на документ, т. е за уговорено и реално заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение