Решение № 6271 от 13.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Марс ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Бургас, [ЕИК], подадена чрез адвокат Г. Янев против Решение 1007/03.08.2022 г., постановено по адм. д. 1394/2020 г., по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/Р-02000219005190-091-001/17.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 103/29.05.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Бургас, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 68 492.01 лева, от които 52 918.05 лева главница и лихви в размер на 15 573.96 лева за данъчен период 01.04.2017 г.-30.04.2017 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен ревизионния акт с присъждане на направените разноски за двете инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд е бил РА Р-02000219005190-091-001/17.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 103/29.05.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Бургас при ЦУ на НАП, с който на Марс ЕООД са установени допълнителни задължения общо в размер на 52 918.05 лева, от които по чл.111, ал.1 и ал. 3, във вр. с чл. 27, ал.5 от ЗДДС в размер на 23 006.28 лева и по чл.79, ал.3 и ал. 4 от ЗДДС в размер на 29 961.83 лева за данъчен период 01.04.2017 г. - 30.04.2017 г., ведно със съответните лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е извършвало дейност разносна търговия на едро на сладоледи и пакетирани замразени храни, отдаване под наем на част от складово помещение, а от 2014г. и стопанисване на заведение за хранене пицария Цезар, находящо се в град Бургас. Марс ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 13.04.2017 г. по инициатива на орган по приходите във връзка с установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС, а процесната ревизия касае проверка на задълженията на дружеството за последния данъчен период. При анализ на информацията, съдържаща се в ползвания от дружеството програмен продукт "Плюс-Минус", са установени налични стоки (хранителни) към датата на дерегистрацията - 13.04.2017 г. на стойност 115 031, 43 лв. и за които не е спорно, че е било упражнено право на данъчен кредит, поради което и на основание чл. 111, ал. 1 и ал. 3, във вр. с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, органът по приходите е определил задължения за ДДС на наличните стоки в размер на 23 006, 28 лв. Въз основа на констатации по предходно издаден РА Р-02000215003096-091-001/30.11.2015 г., в което ревизионно производство управителят на дружеството е представил инвентаризационен опис на наличните стоки към 31.12.2014 г. на обща стойност от 224 561, 55 лв., за които търговецът не е представил доказателства, че са били реализирани и/или бракувани през периода от 01.01.2015 г. до 30.04.2017 г., както и въз основа на отразените в оборотните ведомости данни на наличностите на стоки, органът по приходите е извел по счетоводни данни началните и крайните салда на сметка 304, като крайното дебитно салдо към 30.04.2017 г. е в размер на 264 840, 55 лв. От тази последна сума органът по приходите е приспаднал установените фактически наличности на стоки към 13.04.2017 г. в размер на 115 031, 43 лв, като разликата от 149 809, 13 лв. е счетена, че представлява стойността на липса на стоки, за които е било упражнено правото на данъчен кредит и след като те са били част от наличните стоки към 31.12.2014 г. е обоснован извод, че не е изтекъл 5-годишен период от придобиването им, респ. не е налице ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, поради което и основание чл. 79, ал. 1, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС е определено задължение за данък в размер на 29 961, 83 лв. За да отхвърли жалбата, първоинстанциониния съд е приел, че доколкото 13.04.2017 г. е датата на прекратяване на регистрацията на дружеството по ЗДДС, съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, към тази дата се счита, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит, като данъкът се включва в резултата за последния данъчен период ал. 3 на правната норма. Във връзка със спора по делото, а именно размера на данъчната основа, върху която се начислява данъка, съдът е приел, че правилно органите по приходите са определили същата въз основа на представената от жалбоподателя справка "стокови наличности", изведена от ползваната складова програма "Плюс-Минус". За неоснователно е счетено възражението, че органите по приходите не са извършили инвентаризация, която да установи реално наличните активи, насрещни проверки на доставчиците и на крайните клиенти, както и че е извършено само частично разархивиране на информацията. Според административния съд, по отношение стойността на наличните стоки органът по приходите се е съобразил изцяло с представената за тях справка от жалбоподателя, изведена именно от складовата му програма. По тези съображения съдът е посочил, че стойността на наличните стоки към датата на дерегистрация е в размер на 115 031, 43 лв. която стойност правилно е приета като основа за начисляване на данъка и законосъобразно е установено задължение за ДДС в размер на 23 006, 28 лв. По отношение на извършената на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС корекция на ползван данъчен кредит, поради установена липса на стоки на стойност 149 809, 13 лв., съдът е счел за правилен подхода на органите по приходите, които са се позовали на изготвен от дружеството инвентаризационен опис към 31.12.2014 г., с налични стоки са на стойност 224 561, 55 лв., което е възприето като начално дебитно салдо към 01.01.2015 г., а спрямо него са приложени последващите данни от оборотните ведомости, в резултат на което крайно дебитно салдо към 30.04.2017 г. е в размер на 264 840, 55 лв., от която сума органът е приспаднал установените наличности към 13.04.2017 г. в размер на 115 031, 43 лв. и разликата от 149 809, 13 лв. е счетена, че представлява стойността на липса на стоки. Съдът е приел още, че в случая не е налице изключението по чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС, съгласно който корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт, доколкото не са представени доказателства за бракуване на стоките на това основание. В заключение е прието, че като е извършил корекция на ползван данъчен кредит по отношение на липсващи стоки на стойност 149 809, 13 лв., органът по приходите законосъобразно е определил допълнително задължение за ДДС в размер на 29 961, 83 лв. на основание чл. 76, ал. 3 от ЗДДС. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Правилно административния съд е приел, че ревизионния акт е законосъобразен в частта му, с която на касатора е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 29 961, 83 лв. на основание чл. 76, ал. 3 от ЗДДС. Нормата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС съдържа фикция, по силата на която към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са активи по смисъла на Закона за счетоводството (т. 1) или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1 (т. 2). В настоящия случай страните не спорят по изпълнението на кумулативните предпоставки за прилагане на чл. 111, ал. 1 ЗДДС и те са установени от съда в съответствие с доказателствата по делото. Марс ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 13.04.2017 г. по инициатива на орган по приходите във връзка с установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС. Към момента на дерегистрацията са налични активи по смисъла на ЗСч и за които търговеца е ползвал пълен данъчен кредит. Спорът по делото е по отношение стойността на стоките към момента на дерегистрация и съответно относно размера на данъчната основа и на дължимия ДДС съгласно чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Във връзка с размера на данъчната основа, изводите на първоинстанциония съд са правилни. Органите по приходите са определили същата въз основа на представената от жалбоподателя справка "стокови наличности", изведена от ползваната складова програма "Плюс-Минус, като от страна на ревизираното лице не са представени доказателства, които да установяват други наличности. Мотивите на първоинстанционния съд по отношение на задълженията за ДДС на основание чл.111, ал.1 ЗДДС се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. По отношение на установените задължения на основание чл.79, ал.3 и ал. 4 от ЗДДС в размер на 29 961.83 лева за данъчен период 01.04.2017 г. - 30.04.2017 г., ведно със съответните лихви изводите на административния съд са неправилни. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Визираните разпоредби уреждат основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане, като обуславят извършването на корекцията от установеността на: 1. произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси, бракуване на стоките или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит. В случая от събраните по делото доказателства не може да се установи кои са конкретните стоки, които са приети за липсващи. В ревизионния доклад е посочено че липсите са установени като разлика между крайното салдо по сметка 304 стоки към 30.04.2017г. и наличната стока към 13.04.2017г. на стойност 115 031.43 лева. Крайното салдо към 30.04.2017г. е прието от ревизиращите органи, че е в размер на 264 840.55 лева, като същото е установено след извършена корекция на салдата по сметка 304 за 2015г., 2016г. и 2017г. вземайки предвид за достоверна информация за наличности по инвентаризационен опис към 31.12.2014г. Следователно, липсите са установени без изследване на стоковия поток, като в ревизионния доклад изрично е записано, че ревизираното лице не е представило хронология на сметка 304 стоки, т.е. самото счетоводство не позволява да се извърши достоверно проследяване на движението на стоките. Констатирано е несъответствие между наличните стоки според справка за наличните активи по складова програма и салдата по сметка 304 стоки, и то след промяна на салдата от ревизиращите органи, без размера им да е доказан по категоричен начин и без да е установено, че констатираното несъответствие се дължи именно на липси на стоки. Не само в РА, но и в РД, липсват съображения относно това, предмет на кои доставки са били липсващите стоки, и през кой период е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за тях. По отношение размера на ползвания от дружеството данъчен кредит, е посочено единствено, че за всички придобити от дружеството стоки е ползван данъчен кредит, без да са конкретизирани доставките за тези стоки. Мотивите в РД и РА, че ревизираното дружество упражнява право на приспадане на данъчен кредит за всички придобити от него стоки, не се ползват с презумптивна доказателствена сила в проведената ревизия по общия ред, а в тяхна подкрепа не са събрани доказателства. Доколкото ревизията е проведена по общия ред, органите по приходите са били длъжни да докажат фактическия състав на разпоредбата на чл. 79, ал.3 ЗДДС, като изследват доставките по конкретни фактури, да посочат размера на ползвания данъчен кредит, да конкретизират липсите и да извършат начисляване на данъка в размер на ползвания данъчен кредит. В случая това не е сторено и приходната администрация не е установила елементите на фактическия състав на чл.79, ал.3 ЗДДС, поради което и решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлена жалбата против обжалвания ревизионен акт в частта относно начисляването на ДДС на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС за м. 04.2017г. в размер на 29 961.83 лева за установена липса на стоки в размер на 149 809.13 лева се явява неправилно и следва да се отмени, като се отмени РА в посочената част. В съответствие с чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. На касатора се дължат разноски в размер на 2 507 лева при доказан размер на разноските за първоинстанционното и касационното производство от 4 420.46 лева (50 лева държавна такса за първоинстанционното дело, 3 147.52 лева адвокатско възнаграждение, 675 лева възнаграждение за вещо лице при внесени 900 лева и 547.94 лева държавна такса за касационното производство), а на ответника 1 217 лева при доказани разноски в размер на 2 809.76 лева /юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция, съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в приложимата редакция в размер на 2584.76 лева и 225 лева възнаграждение за вещо лице/. С оглед конкректното определяне на размера на дължимите разноски, поради пререшаването на спора частично, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта за разноските, а вместо него в тази част на касатора следва да се присъдят разноски по компенсация в размер на 1 290 лв., съобразно потвърдената и отхвърлена част на жалбата. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение