Решение № 1669 от 2.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5349/2011 г.

Решение № 1669 от 2.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5349/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Пътинженеринг" ЕООД - гр. Р. чрез процесуалния си представител адв. Д. Б. срещу решение № 443/24.02.2011 г., постановено по адм. дело № 2728/2010 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 180900104/05.06.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Р., потвърден с решение № 425/14.08.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 22 251,38 лв. за данъчни периоди за месеците май, юни, юли и декември 2005 г. и определен допълнителен корпоративен данък в размер на 16 688,89 лв. за 2005 г. поради увеличен финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). В касационната жалба са посочени отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение при прилагането на материалния закон и необоснованост. Съдът приема, че се релевира и другото отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като касаторът се оплаква, че решението е постановено в противоречие с доказателствата. Според касатора доказана е реалността на процесните доставки и първоинстанционният съд неправилно не се е съобразил с представените по делото доказателства, както и не е изпълнил указанията на отменителното решение на ВАС, I отделение. Подробни съображения, обосноваващи оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски, вкл. и адвокатски хонорар. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Б., който е представил и писмена защита.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Делото за втори път е на разглеждане пред ВАС, I отделение.

С решение № 10398/6.08.2010 г. по адм. дело № 2303/2010 г. на ВАС, I отделение е отменено решение № 2210/21.12.2009 г. по адм. дело № 2407/2009 г. по описа на Варненския административен съд, като с последното е била отхвърлена жалбата на "Пътинженеринг" ЕООД - гр. Р. срещу цитирания по-горе ревизионен акт. Тричленният състав на касационната инстанция е върнал делото за ново разглеждане с указания да се изложат мотиви по всички възражения на жалбоподателя, да се обсъдят в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Според касационната инстанция съдът декларативно е посочил, че липсват доказателства за реалността на доставките, но не е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Освен това е указано да се обсъдят представените приемателно-предавателни протоколи и стокови разписки и писмените обяснения на Й. П., както и че сред доказателствата са представените кантарни бележки от "Ромпетрол България" АД и експедиционни бележки, придружавани от сертификати за качество.

При новото разглеждане на делото, Варненският административен съд отново е отхвърлил жалбата на "Пътинженеринг" ЕООД срещу РА № 180900104/5.06.2009 г. за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 22 251,38 лв. за данъчни периоди за месеците май, юни, юли и декември 2005 г. и определен допълнителен корпоративен данък в размер на 16 688,89 лв. за 2005 г. поради увеличен финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). За доставките на евродизел от "Глобал трейд" ООД (с предишно наименование "Бултрейд" ООД) - 6 бр. фактури съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. Съдът е обсъдил, вследствие писмените обяснения на Й. П. - шофьор на нафтовоз начинът, по който се извозва горивото от петролната база на "Ромпетрол България" АД, а по отношение на прекия доставчик е направил извод, че още по време на ревизията не е представил исканите от приходните органи доказателства за приемане и предаване на процесната стока, както и транспортни документи. Обсъден е и представения ревизионен акт на "Глобал трейд" ООД, като според съда от него не могат да се направят изводи за реалността на доставките на гориво, тъй като ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК. Съдът е мотивирал крайния си резултат по делото, че не са представени доказателства предвид характеристиките на процесната стока - дизелово гориво като родовоопределени вещи за прехвърляне правото на собственост, вкл. предаване на стоките, натоварването и транспортирането им. В тази връзка съдът е извел изводи, че въпреки множеството представени писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза не са представени доказателства за наличието на право на собственост у "Глобал трейд" ООД върху дизелово гориво в количество от над 79 тона през данъчни периоди на месеците май, юни и юли 2005 г., тъй като от представените фактури, декларации за съответствие, кантарни бележки и експедиционни бележки от "Ромпетрол България" АД е установено, че товарният автомобил с рег. № С хххх МС натоварва от бази на Ромпетрол дизелово гориво единствено през месеците март и април 2005 г., а след това се товарел само бензин. По аналогичен начин съдът е приел, че от представените фактури и експедиционни бележки от "Нафтекс петрол" ООД се установява, че посочената автоцистерна през месец февруари 2005 г. е товарена с дизел, през месец март с газьол, през април, май, юни и юли с бензин, а през август с дизел с получатели трети лица, различни от жалбоподателя и прекия му доставчик. Относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза спрямо прекия доставчик "Глобал трейд" ООД, съдът е установил, че вещото лице не е извършвало проверка в счетоводствата на доставчиците и затова не почива на данни за движението на стоките по съответните счетоводни сметки, а единствено на съпоставяне на количества по конкретни фактури, като са налице косвени данни за извършвани и други продажби, поради което заключението е изготвено и при непълнота на доказателствата и не е било кредитирано от съда. За стоковите разписки, представени с жалбата до директора на дирекция "ОУИ" съдът е приел, че, че те не представляват доказателства за предаване на стоките, тъй като в повечето от тях липсват подписи на предал и приел, а част от тях носят подписи, като едно от лицата е Алексиев - водач на автоцистерна с рег. № С хххх МС, като същото това лице управлява автоцистерна, натоварена с бензин на същите дати, от които са и разписките - 3.05.2005, 12.05.2005 г., 25.05.2005 г., 1.06.2005 г., 6.06.2005 г. и 9.06.2005 г. Според съда не представляват доказателства за предаване и приемане на стоките и процесните фактури, както е твърдял жалбоподателя.

За издадената фактура за битум от "Сел трейдинг" ЕООД съдът също е изложил мотиви, че не е доказана реалността на доставката, нито са налице доказателства за правото на собственост на тази стока по отношение на прекия доставчик. Няма доказателства според съда за транспортиране на стоката, а върху самата фактура неизвестно лице е отбелязало, че битумът е предназначен за базата в с. Д.. За представения ревизионен акт на "Сел трейдинг" ЕООД съдът е изложил, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, поради което пред ревизиращите органи не са представени първични и вторични счетоводни документи.

Крайните изводи на съда за процесните доставки от "Глобал трейд" ООД и "Сел трейдинг" ЕООД са, че при липса на реално осъществени доставки не възниква право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 63 във връзка с чл. 64 и чл. 24 ЗДДС (отм.). Съдът е установил, че не може да намерят приложение чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), тъй като първото условие за прилагането им е данъчният кредит да е възникнал в резултат на доставка, а по делото липсват доказателства за прехвърляне правото на собственост върху вещи, определени по своя род - доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.).

По приложението на ЗКПО (отм.) изводите на съда кореспондират с приетото по отношение на ЗДДС (отм.), тъй като след като липсват доказателства за реално осъществени доставки по процесните фактури от "Глобал трейд" ООД и "Сел трейдинг" ЕООД, то отчетените разходи по издадените фактури са в нарушение на ЗСч. и по отношение на тях са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и правилно е начислен допълнителен корпоративен данък в размер на 16 688,89 лв.

Обжалваното решение е правилно постановено.

В частта по ЗДДС (отм.).

1. По доставките от "Глобал трейд" ЕООД ("Бултрейд" ООД).

Установяването на реалността на доставките, обективирани в издадени фактури, винаги представлява предпоставка, с доказването на която възниква правото на получателя да претендира приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото и законодателят в чл. 6, респ. чл. 63 ЗДДС въвежда като основно изискване за възникване на посоченото материално право осъществяването на доставка. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, който включва и начисляването на ДДС по издадените от доставчика на получателя фактури. Но законът допуска отклонение в случаите, когато не е начислен данъкът, да възникне право на данъчен кредит - арг. от чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.). Липсата обаче на реално осъществена доставка, дори да са изпълнени всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит.

Няма спор по делото, че още по време на ревизията чрез използване на способа за насрещни проверки, такава е извършена на прекия доставчик, но на декларирания данъчен адрес не е намерен представител. Фирмата не се е отзовала и на оставените от приходните органи съобщения да представи документи, касаещи процесните доставки. Въпреки уведомяването от приходната администрация, ревизираното лице също не е представило доказателства за реалност на доставките по време на извършване на данъчната ревизия. Такива последният е представил с жалбата до решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред - копия от стокови разписки, складови разписки, описи на раздадено дизелово гориво, справка по хронология на с/ка 302 "Горивни материали", препис-извлечение от инвентарна книга и др. частни документи. Съдът съобразно указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, I отделение е обсъдил тези доказателства, както и допълнително представените от жалбоподателя в съдебното производство и е направил обоснован извод, че с тях не се доказва реалността на доставките на гориво. Касае се за родовоопределени вещи, поради което и при изискването на чл. 24, ал. 2 ЗЗД следва по категоричен начин да се докаже приемането и предаването им, съответно транспортирането. Правилно съдът е отчел съобразно представените доказателства, че с посочената автоцистерна с рег. № 48-81 МС само през месец февруари 2005 г. е товарена с дизел, а през месец март с газьол, а останалите с бензин. Относно товареното на дизел през месец август 2005 г. правилно съдът е установил, че получатели са други лица, различни от прекия доставчик. Относно горивото, за което се твърди, че е купено от "Инса ойл" ООД законосъобразни са изводите на съда, че доказателство за тези покупко-продажби не са ангажирани, а и не е могло да се представят такива документи, поради обстоятелството, че цялата документация на посоченото дружество е иззета от ГДБОП. Относно констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че е налице съответствие между закупеното от "Глобал трейд" ЕООД гориво и продаденото от същия, съдът правилно не е кредитирал експертизата в тази й част, предвид обстоятелството, че вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на този доставчик. липсата на доказателства за транспорт на процесното гориво от прекия доставчик до получателя (касатора), правилно е обосновало съда да приеме, че няма категорични доказателства за реалното осъществяване на тези доставки. При обсъждането на представените пред решаващия орган стокови разписки, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че те не доказват приемане и предаване от доставчика на касатора на процесното гориво. Фактурите, издадени на касатора също не доказват такова предаване, а само за възникнали облигационни взаимоотношения, но не и за преминаване собствеността върху вещта от доставчика на получателя.

Предвид изложеното в тази обжалвана част решението не страда от посочените от касатора пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

1. По доставката от "Сел трейдинг" ЕООД.

И относно фактура № 890/01/2005 г. важат мотивите на настоящето решение, изложени по-гора за реалността на доставките като предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, чл. 63 и чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.). При липсата на безспорни доказателства за наличие на посоченото във фактурата количество битум у доставчика, т. е. че той притежава право на собственост върху него, не може да се установи, че е прехвърлена тази собственост в патримониума на получателя по фактурата, който претендира правото на приспадане на данъчен кредит. Липсата на доказателства за транспортиране на стоката, както и за предаването й е обосновало и законосъобразния извод на съда, че правилно е отказано с ревизионния акт посоченото материално право на касатора. Наличието на ревизионния акт на доставчика "Сел трейдинг" ЕООД, не опровергава направените изводи на съда. Правилно решаващият състав е приел, че този акт не може да послужи като доказателство за реалност на процесната доставка, тъй като ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, без проверка в счетоводството на доставчика.

Влагането на битум при извършване на СМР на обект. Д., не може да обоснове извод, че именно фактурирания от "Сел трейдинг" ЕООД битум на касатора по процесната фактура е вложен в тези СМР, в какъвто смисъл са доводите, изложени в касационната жалба.

Предвид изложеното в частта по ЗДДС (отм.) решението на съда е постановено правилно и не са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което в тези му части решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

В частта по ЗКПО (отм.).

Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) в редакцията за 2005 г. регламентира непризнаване на разходи за данъчни цели, които не са документално обосновани. Това означава, че само счетоводното отразяване на разходите, без да е доказано, че те са вследствие на реално осъществени доставки, не може да се приеме, че са документално обосновани. Липсата на доказателства за реално изпълнение на фактурираните доставки, не може да бъде основание да се приеме, че счетоводно отчетените разходи са документално обосновани. В случая установеното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза отразяване счетоводно на фактурите от посочените доставчици, не доказва, че доставките по тях реално са изпълнени. В този смисъл съдът е постановил правилно решение и в тази част, приемайки за законосъобразно увеличението на финансовия резултат на посоченото по-горе основание. Следователно, решението на съда и в тази обжалвана част е правилно постановено и при извършената от настоящия съдебен състав проверка за правилността му, не се установи да са допуснати нарушения, водещи до отмяната му на посочените от касатора основания. Решението като правилно и в тази част следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,