Решение № 14830 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6921/2020 г.

Решение № 14830 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6921/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "БЕ 2" ООД, ЕИК 831670832, гр. София, представлявано от управителя Ц. Гергов, чрез процесуалния представител адв. Младенов, срещу Решение № 2437 от 08.05.2020 г., постановено от Административен съд София-град по адм. д. № 13410/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221717007655-091-001/30.07.2018 г., издаден от органи по приходите, при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1641/26.10.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Национална агенция за приходите, в обжалваната част относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 160 066, 98 лв. и начислени лихви за забава по фактури, издадени от ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова" и "Комерсиал –ДХ" ЕООД за данъчни периоди м. 04.2015 г. до м. 11.2015 г. и м. 01.2016 г. Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са събрани достатъчно доказателства, подкрепени включително и заключението на съдебно-техническата експертиза, от които безспорно се установява, че от доставчиците реално да извършени процесните доставки на материали. Иска решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк. Минкова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първа инстанция е бил ревизионен акт № Р-22221717007655-091-001/30.07.2018 г., издаден от органи по приходите, при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1641/26.10.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Национална агенция в частта относно непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова" и "Комерсиал –ДХ" ЕООД, с предмет "доставки на строителни материали", за данъчни периоди м. 04.2015 г. до м. 11.2015 г. и м. 01.2016 г. в общ размер на 160 066, 98 лв. и начислени лихви за забава. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт в обжалваната му част. За да постанови този резултат съдът е приел за правилен и законосъобразен изводът на органа по приходите за формално фактуриране на стоки към ревизираното лице без изпълнение на доставките. Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че от събраните по делото доказателства не се е установило, че ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова" и "Комерсиал –ДХ" ЕООД са извършили доставките на стоки - алуминиеви профили, цимент, тухли, вар, арматура и др., предмет на фактурите, издадени на ревизираното дружество. Мотивирал се е с констатациите на приходните органи, че доставчиците не са разполагали с описаните във фактурите видове и количества строителните материали, съответно не са имали възможност да изпълнят доставките. За "Комерсиал –ДХ" ЕООД е установил, че има различен предмет на дейност, несвързан с предмета на доставките, а за втория доставчик - ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова" съдът е установил, че не притежава обект, в който да бъдат съхранявани строителни материали (тухли, цимент, арматура) в големи количества, а приемо-предавателните протоколи, представени от ревизираното лице съответстват на фактурите като видове и количества стоки, но не установяват приемо-предаване, тъй като не е ясно кои лица са участвали. Установил е, че за периода на издаване на фактурите едноличният търговец не е имал назначени по трудов договор лица и не е подавал справка по чл. 73 ЗДДФЛ, за изплатени възнаграждения по т. нар. "граждански договори. Допълнително, съдът е взел предвид и влезлия в сила ревизионен акт, издаден на ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова", който за периодите от 03.02.2015 г. до 30.06.2015 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по всички фактури от доставчици, за които се твърди, че са предходни в настоящето производство. В подкрепа на мотивите си съдът се е позовал и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което е приел, че подкрепя констатациите на ревизиращите органи. В заключение съдът е приел, че от съвкупната преценка на установените факти и наличните доказателства не може да се приеме реално осъществена доставка, а ревизираното лице е използвало процесните фактури с цел превратно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, поради което същото законосъобразно е отказано с оспорения ревизионен акт. Обжалваното решение е неправилно. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали стоките са действително предадени на получателя е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Неправилно съдът мотивира законосъобразност на отказа на приходните органи с невъзможността да се установи произхода на фактурираните стоки, както и на липса на място за съхраняването им при доставчиците. Съгласно трайната практика на ВАС установяването на произхода на стоките е ирелевантно за дължимата преценка и не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. С решението по дело С- 80/12 СЕС подчертава необходимостта националният съдия да извършва съвкупна преценка на събраните доказателства и въз основа на тях да преценява дали е доказано предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от издателя на фактурите на получателя, от което следва, че релевантно за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е доказване на пряката доставка. По делото са налични доказателства – приемо-предавателни протоколи, които сочат предаване и приемане на фактурираните от ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова" и "Комерсиал –ДХ" ЕООД стоки, като е изяснен и механизма на доставката с оглед безспорно установеното наличие на собствени на ревизираното лице транспортни средства и шофьори. Доставките са съпроводени с товарителници, от които се установява как е извършен транспорта. Настоящата инстанция намира, че е изпълнена основната предпоставка на Директива 2006/112/ЕО за законосъобразно възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно доставката на стоки, разбирана като прехвърляне правото на разпореждане с вещите като собственик от доставчика към ревизираното лице, да е действително извършена. Мотивите на съда, че не може да се приеме за доказано приемо-предаване на стоките, тъй като не се установява кои лица са участвали поради липса на записани имена под подписите в приемо-предавателните протоколи, противоречат на чл. 301 от Търговския закон. Сделките по процесните фактури са сключени от търговци по смисъла на чл. 1 ТЗ, което ги дефинира като търговски и обуславя приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не се е противопоставил. Във връзка с констатациите на ревизиращите относно предходните доставчици на ЕТ "ВИК-Н-2014 –И. Гълъбова", възприети и в мотивите на съда, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя. Както беше посочено по-горе, последователно е разбирането, че на изследване подлежи реалността само на пряката доставка, но не и на предходните такива по веригата. В противоречие с практиката на СЕС първостепенният съд необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е основание да се откаже субективното право на приспадане на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка. Действително, при доставки на услуги наличието на квалифициран персонал и нужната техника са от съществено значение за преценка на възможността доставчикът действително да е изпълнил услугата, но в настоящият случай предмет на спорните фактури са стоки, поради което изследването на кадровата обезпеченост на доставчиците надхвърля необходимата проверка. Решаващият състав не е съобразил задължителното тълкуване, обективирано в приложимото поради сходство във фактическия състав Решение на СЕС по дело C-324/11, съобразно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. " Изводът на съда не е съобразен и с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. " Съотнесени към конкретния спор, дадените тълкувания, обуславят извод, че констатираните обективни данни не сочат за наличието на измама, такава не се и твърди от приходните органи, нито на знание или дължимо такова у данъчно задълженото лице, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част от измами. Предвид гореизложеното и съвкупната преценка на доказателствата, обжалваното съдебно решение се явява неправилно постановено и затова следва да бъде отменено, включително в частта на присъдени на Дирекция "ОДОП" гр. София разноски, а жалбата на "БЕ 2" ООД, гр. София срещу ревизионен акт № Р-22221717007655-091-001 от 30.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД София на НАП, уважена. Разноски: С оглед изхода на спора разноски се дължат в полза на касатора, който е направил своевременно искане за присъждането им и е представил доказателства за извършването им. Съобразно с представения списък на разноските, на касатора следва да се присъдят 11 428 лв. общо за две инстанции. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение