Решение № 3372 от 9.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14051/2010 г.

Решение № 3372 от 9.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14051/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против решение № 127 от 27.03.2009 г., постановено по адм. дело № 820 от 2008 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отменен данъчен ревизионен акт № 150800457 от 18.08.2008 г. на ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 428 от 23.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта, с която за данъчните периоди м. 09, 10 и 11.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по доставка от "Азия моторс сервиз" ООД за сумата 40 150 лв.; за данъчните периоди м. 12.2006 г. и м. 01, 02 и 03.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Кад строй" ЕООД в общ размер 70 107,40 лв. и за данъчните периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2007 г. е отказан данъчен кредит по фактури от доставчика "КТ Транс" ЕООД в общ размер от 119 381,08 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен, чрез процесуалните си представители изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, намира касационната жалба като подадена от надлежна страна и в законоустановения срок, за процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение на Административния съд - гр. Велико Търново, е отменен данъчен ревизионен акт № 150800457 от 18.08.2008 г. на ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 428 от 23.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта, с която за данъчните периоди м. 09, 10 и 11.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по доставка от "Азия моторс сервиз" ООД за сумата 40 150 лв.; в частта, с която за данъчните периоди м. 12.2006 г. и м. 01, 02 и 03.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Кад строй" ЕООД в общ размер 70 107,40 лв., и в частта за данъчните периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2007 г. за отказан данъчен кредит по фактури от доставчика "КТ Транс" ЕООД в общ размер от 119 381,08 лева. Решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата, не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови решението в обжалваната част, съдът е приел, че приходната администрация не е ценила адекватно правното значение на представените пред нея доказателства, не е ценила релевантните за посочения предмет на спора такива и не ги е преценила в тяхната съвкупност, вследствие на което е достигнал до извода за частична необоснованост на фактическите констатации относно доставчика "Азия моторс сервиз" ООД. Приел е по отношение на този доставчик, че сделката е извършена реално и е отменил издадения РА като незаконосъобразен. По отношение на останалите двама доставчици - "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД, е приел, че данъкът е начислен правомерно и не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, на чието основание е отказано правото на данъчен кредит. По отношение на доставката за м. 12.2006 г. също е приел, че е налице реална доставка и неправилно данъчният орган е отказал правото на данъчен кредит. Според съда, съвкупната преценка на събраните доказателства налага извода, че доставките по процесните фактури са осъществени реално и за тях са налице всички изисквания на ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. Така постановеното решение е прието за неправилно и е отменено с решение № 12698/28.10.2009 г. по адм. д. № 6531/2009 г. на тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение, и е постановено решение по същество, с което е отхвърлена жалбата на "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен срещу оспорения РА в съответната обжалвана част. Решението, като постановено по реда на чл. 208 и сл. от АПК, е окончателно. Срещу така постановеното решение на ВАС са подадени три последователни молби за отмяна по реда на чл. 237 и сл. от АПК до Петчленен състав на Върховния административен съд, както следва: Първата молба за отмяна, подадена от "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен е с вх. № 5759/17.11.2009 г. Образувано е адм. д. № 15642/2009 г. на петчленен състав на ВАС и с Решение № 884/22.01.2010 г. по същото дело, петчленен състав - I колегия на ВАС е отхвърлил като неоснователно искането на "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен за отмяна на основание чл. 239, т. 1, т. 4 и т. 6 АПК на влязлото в сила решение № 12698/28.10.2009 г. по адм. д. № 6531/2009 г. на Върховния административен съд, първо отделение. Втората молба за отмяна, подадена от "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен е с вх. № 1119/26.02.2010 г. Образувано е адм. д. № 3645/2010 г. на петчленен състав на ВАС и с Решение № 7063/31.05.2010 г. по същото дело, друг петчленен състав - I колегия на ВАС е отхвърлил като неоснователно искането на "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен за отмяна на основание чл. 239, т. 1 на същия съдебен акт на тричленния състав на ВАС - влязлото в сила решение № 12698/28.10.2009 г. по адм. д. № 6531/2009 г. на Върховния административен съд, първо отделение. Третата молба за отмяна, подадена от "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен е с вх. № 4307/27.08.2010 г. Образувано е адм. д. № 10853/2010 г. на петчленен състав на ВАС и с Решение № 13215/8.11.2010 г. по същото дело, друг петчленен състав - I колегия на ВАС е отменил по искане на "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен на основание чл. 239, т. 1 влязлото в сила решение № 12698/28.10.2009 г. по адм. д. № 6531/2009 г. на Върховния административен съд, първо отделение, и е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав за обсъждане на "ново писмено доказателство" по смисъла на чл. 239, т. 1 АПК - 76 бр. отчети за извършена работа, изходящи от "Спектър" ЕООД гр. Плевен. При новото разглеждане на делото настоящият тричленен състав на ВАС съобрази следното: В обжалваната с касационната жалба на ДД "ОУИ" - В. Търново част от съдебното решение на АС - В. Търново е отменен РА по отношение на отказан данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Азия моторс сервиз" ООД, "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД, както следва: за данъчните периоди м. 09, 10 и 11.2006 г. от "Азия моторс сервиз" ООД за сумата 40 150 лв.; за данъчни периоди м. 12.2006 г. и м. 01, 02 и 03.2007 г. от "Кад строй" ЕООД в общ размер 70 107,40 лв. и за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2007 г. от доставчика "КТ Транс" ЕООД в общ размер от 119 381,08 лева. С изключение на две фактури на обща стойност 120 000 лв., издадени от "Кад строй" ЕООД с предмет "по договор за въздържане от действия", всички оспорени фактури като неотразяващи реални доставки на стока, са с предмет доставка на "сурови кожи от едър рогат добитък". Правното основание за отказ е поради липса на доказани реално осъществени доставки - по чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) за фактурите издадени през 2006 г., по чл. 70, ал. 5 и чл. 9 от ЗДДС за фактурите, издадени след 1.01.2007 г. Двете фактури на стойност 120 000 лв. са по Договор за "въздържане от действия", съгласно който "Кад строй" ЕООД се е задължил да прекрати дейността си по "изкупуване на мокросолени кожи от едър рогат добитък на територията на Република България, считано от 1.03.2007 до 31.12.2010 г., както самостоятелно, така и чрез посредници". Срещу така поетото задължение, ревизираното ДЗЛ "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен се е задължило да заплати сумата от 120 000 лева. За да откаже признаване право на данъчен кредит по тези две фактури, органът по приходите е приел, че значителната стойност от 120 000 лв., която е предвидена по договора, е обосновано да бъде платена, при условие, че ревизираното лице ще реализира в тази дейност относно обработката на кожи и износ значително по-големи приходи, а данни в тази насока липсват. Не са представени доказателства относно предмета на дейност на "Кад строй" ЕООД, във връзка с осъществяването на конкурентна дейност, както и не са представени никакви други конкретни доказателства, че този договор е сключен с цел реално осъществяване на доставка по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Представянето само на сключен договор между страните без други доказателства, удостоверяващи формиране на себестойността на услугата по "въздържане", доказателства за пазарен дял от продажбата на съответните кожи в страната, пропуснати ползи или облаги от неизвършването на тази дейност за договорения период и други обективни предпоставки за заплащане на фактурираната стойност на тази услуга, дава основание да се приеме липсата на реално осъществена доставка на услуга, поради което не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, т. е. не е налице доставка с право на данъчен кредит. Съдът е изложил мотиви само за наличие на предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 2, вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникнало данъчно събитие, задължаващо доставчика да начисли данъка, но не е обсъдил липсата на представени доказателства, че поемането на задължения за "бездействие" е обусловено от наличието на интереси в една и съща област, като по този начин да се осигури защита от конкурентна дейност, каквато не е установена, което обосновава извод за липса на реална доставка по спорните фактури. Решението в тази част с изводи за незаконосъобразност на РА е неправилно и следва да се отмени, като вместо него да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата в тази част като неоснователна. По отношение на останалите доставки от тримата доставчика: "Азия моторс сервиз" ООД, "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД, следва да се анализират установените по делото данни, във връзка с реалното осъществяване на доставки на "сурови кожи от едър рогат добитък", какъвто е предметът по спорните фактури. От направените констатации и правни изводи в издадения ревизионен акт и от потвърждаващото го решение на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Азия моторс сервиз" ООД, с предмет на доставка 100 375 кг кожи от едър рогат добитък е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и поради това, че не е установено осъществяването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията, доставчикът "Азия моторс сервиз" ООД не е представил всички изискуеми документи, а само част от исканите му доказателства. Не са били представени доказателства за придобиване на фактурираните кожи, както и доказателства за съхраняването на тези кожи в собствени или наети складове, които да отговарят на съответните изисквания за този специфичен вид стока и то в количествата отразени във фактурите. Не са били представени и документи за превоза, както и доказателства за завеждането и изписването на кожите както при постъпването им, така и при последваща реализация. За плащането по фактурите са били представени общи финансови отчети, без конкретни фискални бонове, доказващи реално извършено плащане за извършените доставки. Органът по приходите при проверката е установил, че няма доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика за извършване на съхранение и товаро-разтоварна дейност на 100 375 килограма от процесната стока. При ревизията също така е било установено, че няма доказателства за придобиване на кожите, тъй като е приложен списък за закупуването им от 24 бр. физически лица, без да са посочени индивидуални данни за същите и без да е посочена изплатената сума на всяко едно лице, поради което вписванията не са приети за достоверни. Едва при втората насрещна проверка от управителя е бил представен списък, който обаче е бил непълен, без индивидуални данни за лицата, без вид на стоката, без обща стойност и без да е посочена изплатената сума за всяко едно лице. Този списък не представлява първичен счетоводен документ и вписванията в него не са били приети за достоверни от ревизиращите органи. В съдебното производство по делото не са били представени нови доказателства. Всички представени от ревизирания субект в административното производство частни документи са били оспорени от органа по приходите в съдебното производство и съдът с определение от 12.01.2009 г. е указал на дружеството - жалбоподател, че в негова тежест е да докаже автентичността на описаните в становището на Д "ОУИ" частни писмени документи с всички допустими доказателствени средства, включително експертизи, разпити на свидетели или с представяне на други доказателства. Такива обаче не са били представени в съдебното производство и не са изпълнени указанията на съда. Предвид това и констатациите, че счетоводството на доставчика не е водено редовно и без да е поискана и назначена счетоводна експертиза, която да провери счетоводните записвания при доставчика, съдът в противоречие с доказателствата по делото необосновано е приел, че реалността на доставките се установява и от счетоводните записвания при доставчика. По делото по никакъв начин не е доказано, че кожите по процесните доставки са именно тези, за които са представени митническите декларации, и в тази насока съдът съвсем необосновано е приел идентичност на стоките и това, че е доказана последваща им реализация. Съдът не е обсъдил и това, че по делото липсват убедителни доказателства за материална обезпеченост, т. е. наличие на количества стоки при доставчика за извършване на доставки към жалбоподателя към датите на издаване на процесните фактури. С оглед изложеното се налага изводът, че задълженото лице не е доказало, че е налице реално осъществена доставка по издадените му фактури от "Азия моторс сървиз" ООД. Плащането на данъка по ДДС-сметка на доставчика не е основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, ако не са осъществени реални доставки. Действително според чл. 65, ал. 8 ЗДДС разпоредбата на ал. 4 на чл. 65 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставки, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС-сметка, но тази разпоредба визира само реално осъществени доставки. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит е заложено както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, така и в изискванията за признаване на право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС. Затова разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. По аналогични съображения съдът неправилно е отменил РА и за м. 12.2006 г. по фактура, издадена от "Кад строй" ЕООД. По отношение на останалите доставки, за които са издадени фактури от "Кад строй" ЕООД за м. 01, 02 и 03.2007 г., и по 21 бр. фактури за периода от м. 04 до м. 12.2007 г., издадени от "КТ Транс" ЕООД, приходната администрация е отказала правото на данъчен кредит по тези фактури на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. За да приеме, че има неправомерно начисляване на ДДС, приходната администрация се е позовала на това, че липсват реални доставки по тези фактури. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Ето защо, разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не следва да се тълкува разширително, както в случая е тълкувал органът по приходите, който е изследвал и предходните доставки, а следва да се има предвид само пряката доставка. В случая обаче няма доказателства и по отношение на преките доставки, за които са издадени фактури през 2007 г. от "Кад строй" ЕООД и от "КТ Транс" ЕООД, че доставките са реално осъществени. За да приеме наличие на такива, съдът се е позовал на представените документи от страна на задълженото лице, които, както вече се изтъкна, са били оспорени изцяло от противната страна. Съдът е открил производство по оспорването им на основание чл. 193, ал. 1 ГПК, дал е указания на представилата ги страна и въпреки, че последната не е изпълнила тези указания и не е поискала назначаването на необходимите експертизи с цел доказване реалността на доставката, съдът необосновано, пренебрегвайки собствените си указания, е ценил тези оспорени доказателства, позовал се е на тяхната доказателствена сила, каквато те не притежават - предвид оспорването им, и въз основа на тях е приел за опровергани констатациите в РА за липса на реална доставка. Съдът е приел също така, че счетоводните вписвания в счетоводството съвпадат със съдържанието на складовите разписки и кореспондират със съдържанието на списъците (които също са били оспорени), без обаче това да е установено чрез поискана и допусната съдебно-счетоводна експертиза, още повече като се има предвид констатацията за нередовно счетоводство. Във връзка със счетоводното отразяване на покупката и продажбата на процесните стоки отново не са били спазени указанията на съда и не е поискана съответната експертиза, която само би могла да установи дали счетоводството е водено редовно и дали съответната стока правилно е отразена счетоводно както при доставчика, така и при получателя, и то след като се проверят самите счетоводства. Предвид изложеното, необосновани и неправилни са изводите на съда, че от анализа на доказателствата по делото може да се направи извод за реално осъществени продажби на кожи от доставчиците "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД към ревизирания данъчен субект "Дъга трейд" ЕООД. При извършените от ревизията насрещни проверки при доставчиците не са установени безспорни доказателства за извършването на реални доставки. Липсват доказателства за придобиване на фактурираните кожи, за тяхното съхраняване. Приложения списък за закупуването им от 24 физически лица, не съдържа конкретни данни, индивидуализиращи ги. Не е посочена сумата, изплатена на всяко от тях. Не са представени доказателства за мястото на съхраняването на кожите в собствени или наети складове. В съдебно заседание са били оспорени представените в административното производство частни документи, но не са били поискани и не е била доказана тяхната автентичност. Същото е относимо и за представените пред 5-членен състав "нови доказателства", оспорени от административния орган - Д "ОУИ" - В. Търново с депозиран отговор с вх. № 4385/02.09.2010 г. подаден по молбата за отмяна по адм. д. № 10853/2010 г. на Петчленен състав на Върховния административен съд, Първа колегия. Основателни са твърденията на административния орган, че представените "отчети за извършена работа" подписани от водачи на МПС и от управителя и едноличен собственик на капитала на "Спектър" ЕООД - гр. Плевен - Дочко Дочев, са новосъздадени за целите на настоящото производство. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на "Спектър" ЕООД - гр. Плевен и от управителя на дружеството Дочко Дочев е представена писмена декларация с отразяване, че освен представените от него документи, изискани от органа по приходите, други не съществуват в дружеството. Отчетите като частни документи, нямат достоверна дата, и във връзка с оспорването им като новосъздадени за целите на процеса, следва да се ценят при установените към момента на ревизията данни, въз основа на декларацията на Дочко Дочев като управител на "Спектър" ЕООД - гр. Плевен, че извън представените от него доказателства, други не съществуват в счетоводството на дружеството. Така представените частни свидетелстващи документи не са достатъчни за удостоверяване реалност на сделките и същите не следва да се ценят. Реалността на доставките е недоказана, при изложените по-горе мотиви, след анализ на установените данни в хода на административното и съдебно производство. Така представените в извънредното и извънинстанционно производство по отмяна доказателства са частни свидетелстващи и диспозитивни и нямат материална доказателствена сила и следва да се преценяват при оспорването им с оглед на всички събрани в административния и съдебен данъчен процес доказателства. При липсата на доказателства, както в ревизионното производство, така и във фазата на съдебно оспорване, за материална обезпеченост на доставчиците "Азия моторс сервиз" ООД, "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД за извършване на доставките на процесната стока - "кожи от едър рогат добитък" в количествата по отразените фактури за спорните данъчни периоди общо количество в размер на 349 997 кг кожи, а по доставчици, както следва: от "Азия моторс сервиз" ООД - В. Търново количество в размер на 100 375 кг; от "Кад строй" ЕООД - В. Търново количество в размер на 45 290 кг и от "КТ Транс" ЕООД - гр. София количество в размер на 204 332 кг, изводът на ревизиращия орган по приходите, че не е доказана реалността на доставките, е обоснован и определеното данъчно задължение, вследствие на отказан данъчен кредит по спорните доставки, е законосъобразен. Предвид гореизложеното, изводите на съда относно правото на данъчен кредит по процесните доставки от доставчиците "Азия моторс сервиз" ООД, "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД са необосновани, тъй като са изградени на превратно тълкуване на доказателствата по делото, чрез извеждане на изводи от тях, каквито те не съдържат. По изложените съображения, обжалваното решение е постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 221 и чл. 222, ал. 1АПК следва да бъде постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата. С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съобразно с отхвърлената жалба, но поради това, че в случая е присъдено юрисконсултско възнаграждение с влязло в сила определение № 14724/3.12.2009 г. по адм. д. № 6531/2009 г. на Върховния административен съд и поради това, че същото не е предмет на отменителното решение на петчленния състав на ВАС по адм. д. № 10853/2010 г., е годно изпълнително основание за присъденото в полза на дирекция "ОУИ" - В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 766 лв. и второ, в същия размер не следва да се присъжда. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,