Решение № 15430 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5649/2018 г.

Решение № 15430 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5649/2018 г., VIII о., докладчик съдията Юлия Тодорова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при Централно управление на Национална агенция за приходите, против Решение № 515/16.03.2018 г. постановено по адм. дело № 250 по описа за 2018 г. на Административен съд Б.. С посоченото решение съдът е отменил ревизионен акт № Р- 02000217002717-091-001/19.10.2017 г., издаден на дружество "Ален мак-2002" ООД, ЕИК *********, от началник на сектор "Ревизии"- възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Б., в частта му, която е потвърдена с Решение № 3/02.01.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") Б. при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта, в която на дружеството са определени допълнителни задължения за данък добавена стойност (ДДС) за данъчните периоди м. 07. 2016 г., м. 09. 2016 г., м. 08. 2016 г., м. 10. 2016 г. и м. 02. 2017 г. в общ размер на 6000, 00 лв., ведно с лихвите върху тях. Със същото решение Дирекция "ОДОП" Б. е осъдена да заплати на "Ален мак- 2002" ООД съдебно-деловодни разноски в размер на 730 лева. Касационният жалбоподател излага доводи, че решението на Административен съд Б., в частта, в която е отменен ревизионният акт на дружеството, потвърден с решение на решаващия орган е неправилно, тъй като съдът изтълкувал погрешно волята на страните по договора за наем от 20.06.2016 г., относно настъпване падежа за плащане на определената наемна цена. Последният бил сключен между "Ален мак - 2002" ООД като наемодател и "Гунди 2016" ЕООД като наемател, за временно и възмездно ползване на собствения на наемодателя недвижим имот, за срок от 12 месеца. Твърди се от касационният жалбоподател, че действителната воля на страните по договора за наем била месечният наем да възлиза на 7200 лв. с включен ДДС и да е дължим помесечно за срока на договора. Поради това поддържа, че правните изводи на Административен съд Б. за недължимост на данък добавена стойност на осн. чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 4 от Закона за данък добавена стойност (ЗДДС) върху периодичните плащания, представляващи наемни месечни, били неверни. При така изложените съображения за наличие на касационното основание за отмяна на съдебното решение - противоречие с материалния закон по чл. 209, т. 3, предл. първо АПК, жалбоподателят моли съдът да отмени решението на първоинстанционния съд, да отхвърли жалбата на дружеството срещу издадения ревизионен акт и да присъди разноски за двете съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение в минимален размер. Ответникът - "Ален мак - 2002" ООД не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура излага съображения за основателност на касационната жалба и съответно решението на Административен съд Б. като постановено при наличие на касационно основание - нарушение на материалния закон. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд Б. е издаденият PA № Р-02000217002717-091-001/19.10.2017 г. от В. Радева на длъжност - началник сектор, възложил ревизията и В. А. на длъжност - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение № 3/02.01.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Б., в частта, в която на дружество "Ален мак-2002" ООД са установени и начислени допълнителни задължения за внасяне, както следва: за данъчен период от 01.07.2016 г. до 31.07.2016 г. ДДС в размер на 1200, 00 лв. и лихви от 143, 58 лв., за данъчен период от 01.09.2016 г. до 30.09.2016 г. ДДС в размер на 1200, 00 лв. и лихви от 123, 34 лв., за данъчен период от 01.08.2016 г. до 31.08.2016 г. ДДС в размер на 1200, 00 лв. и лихви от 133, 34 лв., за данъчен период от 01.10.2016 г. до 31.10.2016 г. ДДС в размер на 1200, 00 лв. и лихви от 113, 01 лв., за данъчен период от 01.02.2017 г. до 28.02.2017 г. ДДС в размер на 1200, 00 лв. и лихви от 194, 72 лв. Първоинстанционният административен съд е отменил обжалвания ревизионен акт в частта по допълнително начисления ДДС в общ размер от 6000 лв. за посочените данъчни периоди, ведно с лихвите за просрочие и е приел, че сумите не се дължат, тъй като не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Този правен извод съдът е формирал, като е тълкувал волята на страните при сключването па наемния договор от 20.06.2016 г. Спорен е бил въпросът месечна или годишна е уговорената наемна цена в размер на 7200 лв. и какъв е договореният падеж за нейното плащане - всеки месец, или веднъж годишно в края на всяка година от ползването на имота. Приел е, че месечната наемна цена действително е била 7200 лв., но с протокол за прекратяване на договора от 24.05.2017 г. (лист 7 от делото пред Административен съд Б.) страните са постигнали съгласие да се плати годишен наем за 11 месеца, изчислен на база годишен наем от 7200 лв., което в крайна сметка е релевантният за производството размер на задължението – 6600 лв. с ДДС, което е начислено с фактура № 0001000007 от 24.05.2017 г. Поради това заключава, че сумата представляваща начислен ДДС на основание чл. 86, вр. чл. 25, ал. 4 ЗДДС е неправилно определена като дължим данък за внасяне по ЗДДС, за процесните месеци и години. Решението е валидно, допустимо, но е неправилно. Основателни са касационните доводи на директора на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП за наличие на касационно основание за отмяна на акта по чл. 209, т. 3, предл. първо АПК. С договор за наем на недвижим имот от 20.06.2016 г. наемодателят "Ален мак - 2002" ООД отдава за временно и възмездно ползване на "Гунди 2016" ЕООД, собствения си недвижим имот, представляващ хотел в с. Г., к. к. Мальовица. Видно от текста на договора същият е със срок на действие 12 месеца, като в договора има включена клауза за цена и начин на плащане. Съгласно чл. 1, раздел II "Цени и начин на плащане" е записано, че наемателят се задължава да заплаща на наемодателя цит. "месечна наемна цена в размер на 7200, 00 лв. с включен ДДС. З. 12 месечен период изтичане на 12 месечно ползване на имота". Наемателят се е задължил да заплаща и всички консумативни разходи, свързани с експлоатацията на имота, както и текущите ремонти и повреди. Според така договореното наемната цена е платима за всеки месец за срока на договора за наем и възлиза на 7200 лв. с включен ДДС. П. така уговореното в договора за наем, Административен съд Б. неправилно тълкува волята на страните по него, в смисъл, че ако те са имали намерение наемната цена да се заплаща всеки месец, не биха добавили второто изречение цит. "За 12 месечен период изтичане на 12 месечно ползване на имота". За установяване на действителната воля на страните по облигационната връзка свидетелства декларация, представена от Г. Д. в качеството на управител на "Гунди 2016" ЕООД в отговор на връчено му искане за информация. В нея се изтъква, че наемната цена е такава, каквато е уговорена в договора, а хотелът е нает на 20.06.2016 г. Посочен е горецитираният договор за управление и основните му условия. По отношение фактурите за енергия е записано в декларацията, че първата от тях е платена, съгласно представения касов бон, а втората не е платена. Твърди, че "Гунди 2016" ЕООД няма документи за извършени плащания във връзка с наема. Пояснява, че с договор за управление от 02.08.2016 г., "Гунди 2016" ЕООД възлага на "Партньори ССС" ЕООД да управлява хотел "Ален мак", с. Г. за срок от 6 години, срещу възнаграждение в размер на 1 200, 00 лв. плюс 10% от приходите, реализирани от имота за съответния месец. С жалбата против РА до Административен съд Б. "Ален мак-2002" ООД е представило протокол за прекратяване на договор за наем на недвижим имот от 20.06.2016 г., според който на 24.05.2017 г. се е договорило с "Гунди 2016" ЕООД, считано от тази дата, да се прекрати наемния договор за хотела в с. Г., к. к. Мальовица. Видно от съдържанието на протокола страните са се съгласили, че "Гунди 2016" ЕООД дължи на "Ален мак-2002" ООД сумата от 6600, 00 лв. с включен ДДС, като неизплатена наемна цена за периода на ползване на недвижимия имот, което представлява 11/12 пропорционална част от годишната наемна цена в размер на 7200, 00 лв. с включен ДДС. П. е издадена фактура за тази сума с посочена дата на издаване - 24.05.2017 г. и дата на данъчното събитие - 11.01.2018 г. Към жалбата е приложен и договорът за наем с "В. Б. 2017" ЕООД, което дружество стопанисва хотела при проверката на място. Приложен е трети договор за наем от 05.09.2017 г., с който "Ален мак-2002" ООД е отдало имота на "И. П." ООД, със срок на договора от една година и уговорена годишна наемна цена в размер на 24 000 лв. Административен съд Б. е уточнил, че предметът на повдигнатия за разглеждане спор се свежда до тази част на РА, потвърдена съгласно диспозитива на решението на административния решаващ орган, досежно определените на "Ален мак-2002"00 д задължения по ЗДДС: за месеците юли, август, септември и октомври 2016 г. и февруари 2017 г., с главница общо 6000, 00 лв. и лихви общо 707, 99 лв. Настоящата съдебна инстанция намира, че на осн. чл. 20 от Закона за задълженията и договорите и като тълкува действителната воля на страните по договора за наем от 20.06.2016 г., между наемодателят и наемателят е постигнато съгласие месечният наем за ползване на имота да възлиза на 7200 лв. и да бъде платим за всеки месец за срока на договора за наем. При тълкуването на договора трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. При тълкуване на договора по конкретен казус, за да изясни каква е действителната воля на страните, съдът следва да зачете обстоятелствата, при които е сключен договора и последващото поведение на страните; доколко отделна уговорка може да бъде тълкувана по аргумент за противното или за по-силното основание; каква е обичайно възприетата практика в отношенията между страните по договора и други обстоятелства, имащи значение за точното прилагане на критериите по чл. 20 ЗЗД. В конкретната хипотеза "Ален мак - 2002" ООД и "Гунди 2016" ЕООД са обвързани от валидни облигационни отношения, породени от договор за наем от 20.06.2016 г. Видно от чл. 238 от ЗЗД с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят да му плати възнаграждение за ползването на вещта. При така посочения предмет договорът за наем се определя като доставка с периодично изпълнение по отношение престацията на наемателя. В случая е налице спор относно датата на възникване на данъчното събитие при този вид доставки. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 4 (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., изм. - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) от ЗДДС, относима към датата на издаване на РА, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. Размерът и основанията за начисляване на ДДС са нормативно установени, поради което законът не дава на данъчно задълженото лице право на избор, а свързва задължението му за начисляване на ДДС към момента на настъпване на данъчното събитие. В случая доводите на Административен съд Б., че с протоколът за прекратяване на договора от 24.05.2017 г. съдоговорителите са се съгласили да се плати годишен наем за 11 месеца, изчислен на база годишен наем от 7200 лв., са неправилни. По своята правна същност протоколът от 24.05.2017 г. е частен диспозитивен документ с формална доказателствена сила и поради това не обвързва настоящата съдебна инстанция относно материализираното в него изявление, което първоинстанционният съд счита, че е насочено към изменение падежа на периодичното задължение на наемателя. Горният извод намира подкрепа и в обстоятелството, че в договора за наем, страните са уговорили изрично, че дължимият наем е месечен и възлиза на 7200 лв. с включено ДДС, както и срок, в който следва да се извърши плащането. Падежът на всяко едно периодично плащане се извежда от замисъла вложен в т. 2 от раздел IV от договора. В тази точка е договорена клауза, съгласно която наемодателят има право да прекрати договора при неплащане на наемната цена след изтичане на месечен срок от падежа на вноските, т. е. дължи се всеки месец. Затова плащането извършено в края на годината наведнъж не може да се приеме за данъчно събитие, тъй като последното е възникнало на датата, на която вноските са станали изискуеми – изтичането на месеца, за който се отнася наема. На осн. чл. 12 от ППЗДДС всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, за която е налице задължение за начисляване на ДДС при възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС в релевантната редакция на ДВ бр. 97 от 06.12.2016 г. Също така данъчно задължено лице за целите на ДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него (вкл. и по договор за наем). В договора не е посочено на коя дата вземането за наем ще бъде изискуемо, но видно от разясненията дадени в Тълкувателно решение № 3 от 18.05.2012 г. ОСГТК на ВКС и по арг. от т. 2 от раздел IV от договора, падежът настъпва в края на всеки месец за срока на договора за наем, т. с. той е определен. При тези съображения се приема, че предпоставките за дължимост на данъка за всяка една периодична доставка по чл. 25, ал. 4 ЗДДС са налице. След като безспорно е доказано настъпване на данъчното събитие, настъпва и изискуемостта на задължението за ДДС. П. тези съображения и с оглед констатираното касационно основание – нарушение на материалния закон от страна на първоинстанционния съд при постановяване на съдебното решение, последното като неправилно следва да се отмени, а жалбата на дружеството против обжалвания РА, в частта, в която е потвърден с решение на директора на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП да се отхвърли като неоснователна. С оглед изхода на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на ответника се дължат поисканите разноски в общ размер за двете съдебни инстанции, съобразно материалния интерес по касационната му жалба. Поради обстоятелството, че се претендира юрисконсултско възнаграждение в минимален размер на страната се присъжда сумата от 600 лева общо за двете съдебни инстанции(чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения). Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,