Решение № 3394 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2014 г.

Решение № 3394 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Енерго-Про Варна " ЕООД, чрез пълномощниците си адв. Ю. Матеева и Е. Евтимов, срещу решение № 1103 от 25.02.2014 г, постановено по адм. д. № 439/2013 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/ и частна жалба на Директор Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП срещу определение № 1626/03.04.2014 г., с което е оставено без уважение искането за изменение на решението в частта на разноските. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се коригират резултатите за внасяне по чл. 88 от ЗДДС, след корекция на недължими суми за ДДС. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът- Директор Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 1203473/27.07.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" София, потвърден с решение № 2538/26.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. На първо място съдът е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган и в съответната форма, а по същество е законосъобразен, макар и по мотиви различни от приетите в хода на проверката и при административното обжалване. В искането въз основа на което е образувано производството по издаване на обжалвания пред първоинстанционния съд АПВ, дружеството е заявило искане за произнасяне от органа по приходите както по реда на ДОПК, така и на ЗДДС. Алтернативно на искането по чл. 128 и чл. 129 от ДОПК, в случай на преценка за неоснователност е направено искане за процесната сума от 602 483,58 лева, искането да се счита и за уведомление по чл. 126 от ЗДДС, за промяна на декларираното от дружеството данъчно задължение по ЗДДС в справката декларация от м. 04.2008 г. до м. септември 2008 г., тъй като представлява неправилно начислен данък по издадени фактури от жалбоподателя. С обжалвания АПВ е отказано прихващане или възстановяване на сумата от 602 483,58 лв. за данъчни периоди от месец април 2008 г. до септември 2008 г., по съображения, че след извършена проверка е установено, че няма суми подлежащи на възстановяване, надвнесени или недължимо платени. Обсъдени са доводите на жалбоподателя и е прието, че с влезлия в сила РА от 07.04.2010 г. са установени задължения на "Е. ОН България Продажби" АД, а не на жалбоподателя, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 128 от ДОПК. Досежно искането по чл. 126 от ЗДДС липсва произнасяне. В решението на директора на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП е прието, че действията на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП съгласно разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за промяна на задълженията са: съставяне на акт по чл. 106 от ДОПК- служебна корекция в резултат на проверка, която завършва с АУЗ, който подлежи на оспорване пред Директора на ТД на НАП и съставяне на АПВ по повод искане на лицето по чл. 129 от ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка или съставяне на РА по чл. 108, респ. чл. 133 от ДОПК. Органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да прецени какво производство следва да се образува въз основа на подаденото искане, такова по чл. 126 от ЗДДС, или по чл. 129 от ДОПК. С решението предмет на настоящото касационно производство АС е приел, че законосъобразно е отказано възстановяване или прихващане на процесната сума, като Искането не следва да бъде разгледано по реда на чл. 129 ДОПК, респективно приложен реда по чл. 126 от същия кодекс, тъй като касае неправилно фактуриран данък, за който е предвиден специален ред - чл. 116 ЗДДС, приложим по инициатива на жалбоподателя. До този извод съдът е достигнал, като е обсъдил Решение от 11 април 2013 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-138/12 и е приел, че даденото тълкуване от съда на ЕС е основано на посоченото от запитващата юрисдикция за неприложимост на предвидения режим за корекция по националното право, в случаите, когато правото на приспадане на данъка не е признато на получателя с влязъл в сила ревизионен акт, с което тълкуване на националното право не е съгласен. На следващо място съдът е приел, че по въпроса дали чл. 116 от ЗДДС е приложим в хипотезата на неправилно начислен данък по фактура, за който данък е отказано правото на приспадане с влязъл в сила РА, не е дадено задължително тълкуване от Върховния административен съд. За да приеме, че е допустим реда по чл. 116, ал. 3 от ЗДДС, съдът се е позовал на влязъл в сила РА с който на получателя по доставката "Е. ОН България Продажби" АД е отказано право на данъчен кредит и е приел, че по реда на приложение 12 към Правилника за прилагане на ЗДДС, това коригиране е възможно да стане само от жалбоподателя, чрез отразяване със знак минус в дневника за продажби в данъчен период, различен от този на издаването на документа. Този извод на съда би бил правилен, ако в разпоредбата на чл. 116, ал. 5 и в приложение 12 към Правилника за прилагане на ЗДДС не е предвиден ред за идентично коригиране и от получателя по доставката, но в дневниците му за покупки. За касатора е невъзможно да коригира сгрешената фактура и то в следващ данъчен период, тъй като доставката вече е била предмет на данъчна ревизия и на получателя е бил отказан данъчен кредит за периода на издаване на фактурите, с влязъл в сила ревизионен акт. В отговора на първия въпрос с решението по дело С-138/12 съдът е постановил, че "принципът на неутралитет на ДДС, така както е конкретизиран от съдебната практика по чл. 203 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., относно общата система на ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска на основание на национална разпоредба за транспониране на посочения член, данъчната администрация да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент ДДС, по съображения, че този доставчик не е коригирал сгрешената фактура, при положение, че данъчната администрация с влязъл в сила акт е отказала правото на същия клиент да приспадне посочения ДДС, а поради влезлия в сила отказ режимът на корекция, предвиден в националния закон вече не е приложим. На първо място както правилно е приел АС не е налице риск от загуба на данъчни приходи, след като с влязъл в сила акт е отказано на получателя по доставката право на приспадане на данъчен кредит. Директива 2006/112 не съдържа правила, а СЕС е постановил, че за да се осигури неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред, възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение, че издадетелят на фактурата докаже своята добросъвестност /Решение от 13.12.2989 г. по дело С-342/87/. Същевременно е постановил, че когато е отстранен риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква, фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите-членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на фактурите. В конкретния случай с обжалвания АПВ е прието, че липсва правна възможност за установяване на нови задължения, като същевременно не е образувано производство по чл. 106 от ДОПК, досежно заявеното от дружеството, че искането следва да се счита и за уведомление по чл. 126 от ЗДДС, за промяна на декларираното от дружеството данъчно задължение по ЗДДС в справката декларация от м. 04.2008 г. до м. септември 2008 г., тъй като представлява неправилно начислен данък по издадени фактури от жалбоподателя. Член 126 от ЗДДС регламентира корекция при грешки в подадените декларации по чл. 125 от същия закон в следствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124, като процедурата е различна с оглед на момента на откриване на грешката - до изтичане на срока за подаване на справката-декларация /ал. 2/ и след изтичането на този срок /ал. 3/. В последната разпоредба са разграничена две хипотези, съответно процедури, с оглед характера на грешките. Разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, регламентира случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, като същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката. В случаите /от типа на процесния/, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето, чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задълженията на лицето за съответния данъчен период. В съдебната практика се приема /решение № 949 от 19.01.2011 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 8057/2010 г./ че възможните действията от страна на приходната администрация по промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 от ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка; съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 от ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка или съставяне на ревизионен акт по чл. 108 и сл. от ДОПК, респективно чл. 133 - 134 от ДОПК. Както беше посочено, възможностите на приходната администрация след подаване на заявление за корекция на грешка по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС са няколко. В конкретния случай дружеството е заявило възстановяване или прихващане по реда на чл. 128 и чл. 129 от ДОПК, а в случай на преценка за неоснователност е направено искане за процесната сума от 602 483,58 лева, искането да се счита и за уведомление по чл. 126 от ЗДДС. По искането е издаден процесния АПВ, като е прието, че по този ред не се установяват задължения, като не е образувана проверка във връзка с искането по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В решението на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София е прието, че разглеждането по същество на искането за изменение на декларираните от жалбоподателя резултати е недопустимо в рамките на производство по извършване на проверка относно наличието на основания за извършване на прихващане или възстановяване на суми по реда на чл. 129 от ДОПК. Същевременно е посочено в решението, че органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да прецени какво производство следва да се образува въз основа на подаденото искане. конкретния случай е образувано производство по прихващане или възстановяване на поисканите суми, в следствие на основаната претенция по това ИПВ. Настоящият състав намира, че оперативната самостоятелност е превратно упражнена от органа по приходите, без излагане на мотиви в обжалвания АПВ и при нарушение на принципите на обективност и служебно начало визирани в чл. 3 и чл. 5 от ДОПК, поради което следва да бъде отменен. Безспорно в производство по прихващане или възстановяване е недопустимо изменение на декларирани от дружеството резултати, респективно задължения, но това е допустимо в поискано от дружеството изменение на задълженията, чрез уведомление по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Безспорно, производство по чл. 106, ал. 1 от ДОПК във връзка с уведомление до органа по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е преюдициално относно производството по чл. 129 от ДОПК и това се установява от изложеното в решението на горестоящия орган. Същият вместо да отмени АПВ и да разпореди извършване на проверка по чл. 106, ал. 1 вр. чл. 1 е приел, че посоченото основание за исканата корекция, не попада в обхвата на чл. 106 от ДОПК, тъй като деклараторът е обвързан със сроковете по съответния материален закон, в който следва да внесе съответното данъчно задължение, т. е. корекцията може да се извърши в съотвествие с периода, в който се дължи данъка деклариран с подадената декларация. Този извод е правилен относно приложение на чл. 126, ал. 2 от ЗДДС, но не и относно ал. 3, която визира установени грешки в последващ данъчен период. Не може да бъде споделен довода на решаващия орган за липса на предпоставки по чл. 106 от ДОПК, тъй като грешката следва да е вследствие на установени "несъотвествия" в изискванията за попълване на декларацията и когато данните в декларацията не съотвестват на данните получени от органите по приходите, от трети лица или администрации. В конкретния случай корекцията е обоснована с последващ влязъл в сила акт на администрацията, като се твърди несъотвествие в декларираните продажби поради погрешно начислен данък, въпреки, че не е следвало да бъде начислен и реда по чл. 116, ал. 4 и 5 от ЗДДС е неприложим. В съотвествие с практиката на СЕС именно за да се осигури неутралитета на ДДС, това е една от предвидените във вътрешния правен ред възможност, да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен. С оглед на изложеното и предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 3 от ДОПК настоящият състав не разполага с процесуална възможност да се произнесе по същество на искането за извършване на корекции, като за извършване на проверка по чл. 106 от ДОПК, вр. чл. 125, ал. 3, т. 2 от ЗДДС са неприложими сроковете по чл. 109 от ДОПК, в каквато насока са доводите на касатора. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени процесния АПВ и преписката върната на съответния орган за извършване на проверка по чл. 106 от ДОПК, вр. чл. 125, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Поради преюдициалност на резултата от извършената проверка, производството по чл. 129 от ДОПК следва да бъде спряно, до влизане в сила на Акта за установяване на задължение, респективно отказът, издаден в производство по чл. 105 от ДОПК. С оглед крайният съдебен акт следва да бъде отменено решението на съда и в частта на присъдени в полза на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП разноски в размер на 150 лева. При този изход на спора, частната жалба на Директор Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП срещу определение № 1626/03.04.2014 г., с което е оставено без уважение искането за изменение на решението в частта на разноските не следва да бъде разглеждана по същество и е неоснователна. При този изход на спора, изричната претенция на касатора за присъждане на разноски е основателна. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП за прекомерност на разноските за настоящата инстанция, тъй като същите са определени в минимален размер съгласно Наредба № 1/2004 г. за минималните възнаграждения на адвокатските възнаграждения. Съгласно представен списък на разноски и доказателства за заплащане на уговорената сума за адвокатско възнаграждение, на касатора следва да бъде присъдена сумата от 30 411,40 лева, от които 15 349,60 направени разноски пред АС и 15061,80 лева в настоящото производство. С оглед на изложеното и на основание чл. 221 АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,