Решение № 5477 от 10.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8028/2015 г.

Решение № 5477 от 10.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8028/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП и от "А." ООД, гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 3139 от 7.05.2015 г., постановено по адм. д. № 6897/2013 г. по описа на Административен съд - С., с което е отменен частично Ревизионен акт /РА/ № 2141206422/18.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 754 от 22.04.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. С. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен РА относно непризнатото на "А." ООД право на данъчен кредит по фактура № 81/7.12.2009 г., издадена от "М." ЕООД и допълнително начисления корпоративен данък в съответната част за 2009 г. Поддържа, че първоинстанционното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон. Счита, че ангажираните доказателства не установяват реалното изпълнение на спорната доставка, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на данъчен кредит за нея. Намира, че на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите за нея са документално необосновани, поради което с тях законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2009 г. и е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и постановяването на друго решение, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "А." ООД обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу посочения РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "М." ЕООД, "Г. мениджмънт" ЕООД, "Д. А." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "МБИ Г." ЕООД, "М." ЕООД, "СТ Р." ЕООД и "Д и л к. 2008" ЕООД, както и досежно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. Счита, че в обжалваната му част съдебният акт е необоснован и постановен при неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът не е обсъдил ангажираните писмени доказателства и не е съобразил заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ. В тези насоки излага конкретни доводи в писмена молба от 31.08.2016 г., като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответници по съответната касационната жалба, чрез процесуални представители, всяка от страните оспорва нейната основателност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваните му части, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 2141206422/18.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 754 от 22.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С., в частта, с която на "А." ООД са установени задължения за: ДДС и лихви за забава за данъчни периоди м. 06., м. 09. 2009 г. и от м. 11.2009 г. до 30.04.2011 г. и задължения по ЗКПО за 2009 и 2010 г. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит по фактури, издадени от М." ЕООД, "Г. м." ЕООД, "Д. А." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "МБИ Г." ЕООД, "М." ЕООД, "СТ Р." ЕООД и "Д и Л К. 2008" ЕООД, с предмет - доставка на стоки, транспортни услуги и СМР, предназначени за довършителни строително-ремонтни дейности на обект - офис сграда и склад в ж. к. "Дружба" 2. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства приходните органи са приели, че те не установяват материалната, кадрова и техническа обезпеченост за извършването на спорните доставки, с оглед на което не е доказано реалното им изпълнение. Този извод е обусловил заключението, че отчетените за тях разходи са довели до отклонение от данъчно облагане, поради което със съответните суми е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружеството за 2009 г. и 2010 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2, чл. 16 и чл. 10 от ЗКПО. В хода на съдебното производство са проведени две СТЕ, експертите по които е следвало да посочат дали фактурираните видове СМР са реално изпълнени на посочените обекти и на каква стойност възлизат вложените материали и труд. Вещото лице Томова е уточнила, че отделните видове СМР са без конкретна техническа спецификация, поради което заключението й относно цените е направено с уговорки - за невключени обичайни разходи и невъзможност да се установи точната цена поради липсата на данни за начина, по който е извършен съответния вид СМР, непосочване на вида на материалите, количеството и др. Експертът е потвърдил извършването на част от отделните видове работи. Вещото лице по втората СТЕ е изследвало изпълнението на спорните инсталации на машини и съоръжения в посочените сгради, като е констатирало, че резултатът от тези дейности е наличен, но намиращите се там стелажи са демонтирани и в момента на огледа са се намирали в сградата на дружеството в гр. С. Съобразно заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, плащанията по преобладаващата част от процесните фактури са извършени в брой /без тези, за които са издадени кредитни известия/, като подробно са отразени съответните фискалните бонове. При така установените релевантни факти и обстоятелства и след анализ на събраните в хода на съдебното производство доказателства, включително и заключенията на вещите лица по проведените СТЕ и ССчЕ, административният съд е приел за установено действителното извършване на доставката по фактура № 81/7.12.2009 г., издадена от "М." ЕООД. Този извод е обосновано от констатираната корелация между представения протокол и фактурата, както и със заключението на вещото лице по СТЕ, което е посочило, че отразените в протокола видове работи, свързани с доставка и монтаж на професионална телефонна мрежа - доставка на телефони, настройка и пуск на мрежата, доставка и монтаж на комуникационни шкафове, свързани с тази мрежа, са налични в сградата на дружеството в ж. к. "Дружба 2" Кредитирайки протокола обр. 19 решаващият състав е приел за доказано предаването на стоките и на резултата от услугите от доставчика на получателя, с оглед на което е счел, че са налице материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Спрямо останалите спорни фактури съдът е преценил, че реалното извършване на обективираните в тях доставки е останало неустановено в хода на ревизионното и съдебното производство. Това заключение е формирано след подробен анализ поотделно и в съвкупност на събраните доказателства, чиято относимост към конкретна доставка не е могла да бъде преценена поради липсата на данни за обекта, на който са извършени услугите, данни за количеството на изпълненото и толкова обща формулировка на предмета на доставките, че той не би могъл да бъде отнесен към доставка от същия вид или към констатациите на вещото лице. Поради това решаващият състав е достигнал до извод, че реалното извършване на спорните доставки не е установено главно и пълно и е изложил конкретни мотиви за необходимостта получателят да е взел всички зависими от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в измама. Тъй като това не е сторено, то съдът е приел, че законосъобразно с РА на дружеството е отказано признаване на правото на приспадане. В съответствие с извода за реалност на доставката по фактура № 81/7.12.2009 г., издадена от "М." ЕООД решаващият състав е преценил, че с разходите по нея незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството, с оглед на което е редуцирал размера на допълнително определения за 2009 г. корпоративен данък от 14 625.08 лв. на 13 865.58 лв. До този размер, както и досежно допълнително определения корпоративен данък за 2010 г., съдът е приел, че законосъобразно с отчетените разходи по спорните фактури е увеличен финансовият резултат на дружеството и точно са определени размерите на установените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно установените с него задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01.2009 г. до м. 05.2009 г. вкл., както и за м. 07.2009 г. и м. 10.2009 г. е валидно, но недопустимо. Съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК ревизионният акт подлежи на съдебно обжалване в частта, която не е отменена с решението по чл. 155 ДОПК. Видно от решение № 754/22.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. жалбата на дружеството в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2009 г. - м. 05.2009 г. вкл., м. 07.2009 г. и м. 10.2009 г. е оставена без разглеждане като недопустима и производството в тази му част е прекратено. Съобразно депозираната пред първоинстанционния съд жалба, в тази му част РА не е и оспорен от дружеството, поради което, произнасяйки се по неговата законосъобразност, без да е надлежно сезиран и при липса на абсолютна процесуална предпоставка, обуславяща надлежното предявяване на жалба срещу РА пред съд, решаващият състав е постановил недопустимо решение. За този порок на съдебния акт по аргумент от чл. 218, ал. 2 ДОПК касационната инстанция следи служебно, с оглед на което решението в тази му част следва да бъде обезсилено. В останалата му част обжалваният съдебен акт е допустим, но частично неправилен. По жалбата на "А." ООД: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Неоснователна е тезата на касатора, че съдът не е посочил приложимите материалноправни разпоредби и е формирал изводите си в противоречие с тях. Всички ангажирани доказателства са подробно обсъдени от решаващия състав, включително и заключенията на вещите лица по проведените СТЕ и ССчЕ, които правилно са ценени в съвкупност с останалите доказателства. При липсата на конкретизация на предмета на доставките, препращания към съпътстващи документи, неуточненост на мястото на извършване на услугите, общи формулировки на предмета на доставките, непозволяващи да се прецени корелацията между фактурираното и установеното на място от вещите лица, решаващият състав законосъобразно е приел, че представените частни свидетелстващи и диспозитивни документи не установяват реалното извършване на спорните доставки. В съответствие с разясненията на СЕС в цитираните съдебни актове, съдът е анализирал наличните обективни данни за недобросъвестност на получателя, като изложените в тази връзка мотиви напълно се споделят и от настоящия състав. Като е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури и разходите за тях формират данъчни постоянни разлики, с които законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г., първоинстанционният съд е постановил решение, което в тази му част не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.: Основателни са доводите на касатора, обосноваващи тезата, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на доставката по фактура № 81/7.12.2009 г., издадена от "М." ЕООД, с предмет - "плащане съгласно протокол обр. 19". Изложените от първоинстанционния съд съображения относно неопределеността на предмета или общата формулировка на стоките и услугите в съпътстващите документи към другите фактури са относими и спрямо тази доставка, поради което не би могло да се приеме за установено, че именно този доставчик е предал стоките и резултата от услугите на получателя. След като във фактурата не е посочен вида на стоките, а в протокола обр. 19 не са конкретизирани нито марката, нито модела на телефоните, необоснован е изводът на решаващия състав, че формираните в тази връзка констатации на експерта са достатъчни за да мотивират заключение, че доставката е извършена именно от издателя на фактурата. Действително, сама по себе си липсата на доказателства за неговата кадрова, материална и ресурсна обезпеченост не е основание да се откаже на получателя право на приспадане на данъчен кредит, но в случая неговото поведение сочи, че той не е положил грижата на добър търговец, изразяваща се във вземането на всички разумни мерки за избягване на собственото му участие в данъчна измама. След като ревизираното лице не се е възползвало от възможността да изиска от доставчика съставянето на фактура с конкретизиран съобразно законовите изисквания предмет, то неговата добросъвестност е изключена. Като е приел обратното и е отменил в тази му част РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. Същевременно, неустановеността на действителното извършване на спорната доставка обуславя и правилността на извода в РА, че разходите за нея, като неотразяващи вярно стопанската операция, са документално необосновани и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО законосъобразно не са признати за данъчни цели. С техния размер правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството за процесния данъчен период, в резултат на което точно е определен и размерът на дължимия допълнително корпоративен данък. В тази му част първоинстанционното решеине също следва да бъде отменено, а жалбата срещу РА отхвърлена. Съобразно изхода на спора и направено искане, в полза на Дирекция "ОДОП" гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, което съобразно обжалваемия материален интерес по уважената касационна жалба възлиза на сумата от 436.13 лв. Към нея следва да се прибавя дължимата част над присъденото от първоинстанционния съд юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство, възлизаща на сумата от 83.97 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение