Решение № 5106 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7081/2014 г.

Решение № 5106 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7081/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Петровката" ЕООД, с. Сталийска махала срещу Решение № 129 от 25.03.2014 г. по адм. дело № 555/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 6 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 121202327 от 1.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново в частите му, с които е извършено: увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г. със сумата от 28 660 лева и за 2008 г. със сумата от 87 010 лева; увеличение на финансовия резултат за 2008 г. относно получени субсидии за сумата от 111 962,85 лева; увеличение на ДФР за 2008 г. със сумата от 321,18 лева, представляващи разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък; увеличение на ДФР за 2009 г. със сумата от 30146,25 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "Зона Дом" ООД, както и частта, в която дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" -гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 950 лева.

В касационната жалба се поддържат твърдения, че решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че правото му на защита е било нарушено пред първата инстанция, като съдът не е изяснил фактическата обстановка и не е допуснал съдебно-счетоводна експертиза, поради което са останали неизяснени приходите, относими към непризнатите разходи и евентуалното приложение на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Излага подробни съображения за нарушение на материалния закон по отделните пунктове на РА, за които АСВТ е приел, че същият е материално законосъобразен. Иска отмяната на решението и връщане на делото за разглеждане от друг състав на АСВТ или алтернативно, да се отмени оспорения РА . Претендират се направените по делото разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Георгиева в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С оспорения пред АСВТ Ревизионен акт:

1) за 2007 г. е увеличен ФР на дружеството със сумата от 28 660 лв., представляваща разходи, отчетени по фактури на доставчика "Д. М. Груп" ЕООД.

2) за 2008 г. е увеличен ФР със сумата от 54 956 лв., представляващи разходи, отчетени по фактури на дружеството "Метро - Пазар" ЕООД; със сумата от 32 054 лв., представляваща разходи, отчетени по фактура на доставчика "Сити Груп 76" ЕООД; със сумата от 111 962, 85 лв., представляваща приходи от получени субсидии и със сумата от 321, 18 лв., представляваща разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък.

3) за 2009 г. е увеличен ФР на жалбоподателя със сумата от 30 146, 25 лв., отчетени по фактури на дружеството "Зона Дом" ООД; със сумата от 1002, 07 лв., представляваща установени разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпен данък за 2007 г.

Съдът е приел, че РА е законосъобразен в частите относно: увеличението на ФР по чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г. със сумата от 28 660 лева и за 2008 г. със сумата от 87 010 лева; увеличението на финансовия резултат за 2008 г. относно получени субсидии за сумата от 111 962,85 лева; увеличение на ДФР за 2008 г. със сумата от 321,18 лева, представляващи разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък; увеличение на ДФР за 2009 г. със сумата от 30146,25 лева, представляваща стойността по фактури, издадени от "Зона Дом" ООД. В частта относно увеличението на ФР за 2009 г. със сумата от 1002,07 лева, представляваща установени разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпен данък за 2007 г. съдът е отменил РА, като в тази част решението не е предмет на касационен контрол.

За да достигне до извода за материална законосъобразност на РА в горепосочените части, АСВТ е приел следното:

1. Относно увеличението на ФР за 2007 г. с основите по две издадени от доставчика "Д. М. Груп" ЕООД фактури за доставка на царевица в общ размер от 28 660 лв. и за 2008 г. със сумата от 54 956 лв., представляваща разходи, отчетени по фактури, издадени от "Метро - Пазар" ЕООД, както и със сумата от 32 054 лв., представляваща разходи, отчетени по фактура, издадена от "Сити Груп 76" ЕООД, първоинстанционният съд е зачел доказателствената сила на влезлия в сила РА № 1001054/30.06.2010 г., издаден по отношение на "Петровката" ЕООД, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството - получател по описаните от тримата доставчици фактури поради липса на действително осъществени доставки. Развил е съображения, че след като е доказано недостоверно фактуриране по описаните фактури, то тези мотиви обвързват и двете страни по правоотношението с оглед фактическия състав на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Не са кредитирани представените за първи път с възражението срещу РД писмени доказателства/приемо-предавателни протоколи, договори, експедиционни бележки, кантарни бележки/ съобразно проведеното според съда успешно оспорване на тяхната автентичност от данъчната администрация.

1. Относно увеличението на ФР за 2008 г. със сумата от 111 962, 85 лв., представляваща приходи от получени субсидии, според съда неправилно администрацията се е позовала на т. 3,4 от СС 20 при формиране на правните си изводи, тъй като не става въпрос за финансиране, което има компенсаторен характер, но РА е законосъобразен в тази си част. Финансирането по схемите за единно плащане на площ попада в хипотезата на чл. 12, ал. 2 от ЗКПО, като за ДЗЛ то представлява доход от източник в страната. Затова тази сума неоснователно не е включена в счетоводния финансов резултат на дружеството, и неоснователно не е участвала в салдото на резултативната см. 123 и съответно във формирането на счетоводната печалба.

1. В частта по увеличението на ДФР за 2008 г. със сумата от 321, 18 лв., представляваща разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък от дружеството. Установено е, че за текущата година са отчетени разходи за амортизации за закупените активи за сметка на преотстъпения данък, като те са отнесени по см. 603 - разходи на амортизации на ДМА. Констатирано е, че са закупени активи на стойност 5053, 37 лв., за които е начислена обща амортизация от 450, 43 лв., като преотстъпения данък е в размер от 3603, 34 лв., върху която сума е отчетена и амортизация от 321, 18 лв. според съда неправилно е позоваването от страна на данъчните органи на т. 3.2 от ССч - отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, доколкото преотстъпеният данък не е дарение, а се отчита като резерв. Не е налице незаконосъобразност на РА в тази му част, тъй като е установено, че за процесната година не е извършвано от данъчно-задълженото лице преобразуване на резултата, чрез увеличаването му с размера на счетоводните амортизации, които не се признават за данъчни цели - чл. 54, ал. 2 от ЗКПО.

1. Относно увеличението на ДФР за 2009 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 30 146, 25 лв., представляваща основите по четири фактури на доставчика "Зона Дом" ООД, съдът се е позовал на стабилния акт - РА № 1001054/30.06.2010 г., с който на ДЗЛ не е признато правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като предмета на престацията не се ползва за целите и резултатите на икономическата дейност на дружеството - чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Според АСВТ без значение е обстоятелството, че стоките, закупени с фактурите са като разходи, които участват във формирането на продукция, както и факта дали същите се намират в производствените помещения или офиси на субекта, тъй като не местонахождението, а функционалното им предназначение е релевантно към икономическата дейност на лицето.

Така постановеното решение в обжалваната му част се явява частично правилно.

На първо място, следва да бъдат разгледани изводите на съда относно приетото за законосъобразно увеличение на ФР за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с описаните по-горе суми.

1.Настоящият съдебен състав намира за правилен изводът на АСВТ за законосъобразно увеличение на ДФР за 2008 г. със сумата от 111962,85 лева, представляваща приходи от получени от дружеството субсидии / по СЕПП и по схема за национални доплащания/. Не е спорно, че тази сума е получена от дружеството през същата година. Тези субсидии са били осчетоводени по сметка 705 - приходи от финансирания, а от друга страна са били отчетени в ОПР за 2008 г., но при декларирането за целите на данъчното преобразуване дружеството е изключило целия им размер от счетоводния си ФР.

Ревизиращите органи се позовават на т. 3.4. от СС 20, като считат, че посочените субсидии представляват правителствено дарение, получено от предприятието като компенсация за минали разходи и загуби и следва да се признаят като приход за данъчни цели.

Според АСВТ данъчната администрация неправилно се е позовала на т. 3.4 от СС 20 и получените субсидии не са финансиране, което има компенсаторен характер /за това аргументи могат да се почерпят от разпоредбите на Регламент /ЕО/ № 1782/2003 на Съвета и Регламент /ЕО/ № 796/2004 НА Комисията/.

Въпреки това АСВТ е приел, че законосъобразно с РА е извършено преобразуване на ДФР в посока увеличение с посочената сума - получени субсидии, който извод се споделя от настоящата касационна инстанция. Съгласно т. 3.5. от посочения стандарт правителствените дарения се представят в счетоводния баланс като финансирания, освен в случаите, когато съгласно нормативен акт се отчитат като резерви. В ЗКПО не е предвидено посоченото финансиране да се отчете като резерв, при което лицето не е следвало да го включва в приходите си, защото като резерв може да се отчете само преотстъпения на лицето КД, изчислен върху достоверния счетоводен финансов резултат, като се спазят правилата на чл. 166 - 171 вр. с чл. 179 (отм.) от ЗКПО. В процесният случай съдът не може да променя установения от ревизията КД за годината, при положение, че не е спазено изискването на чл. 171 от ЗКПО. Затова тази сума правилно е съобразена при определянето на ДФР за 2008 г., чрез увеличаването му, както е приел АСВТ.

1. В частта относно увеличението на ДФР със сумата от 321, 18 лв., представляваща разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък, касационната инстанция споделя извода на АСВТ за законосъобразност на РА в тази му част. Не е спорно, че жалбоподателят е регистриран земеделски производител, като според администрацията е отговарял на изискванията на чл. 179 (отм.) на ЗКПО, тъй като е прието, че са закупени впоследствие ДМА (доилна система), които са заведени счетоводно. Установено е и капитализирането на преотстъпения данък като резерви (по кредита на см. 117). Установено е, че за текущата година са отчетени разходи за амортизации за закупените активи за сметка на преотстъпения данък, като те са отнесени по см. 603 - разходи на амортизации на ДМА. Установено е, че са закупени активи на стойност 5053, 37 лв., за които е начислена обща амортизация от 450, 43 лв., като преотстъпения данък е в размер от 3603, 34 лв., върху която сума е отчетена и амортизация от 321, 18 лв. Позовавайки се на т. 3.6 от СС 20, данъчните органи приемат, че признатата като приход част от правителствените дарения се представя в ОПР на отделен ред (което не било изпълнено по отношение на придобитите през годината за сметка на преотстъпения данък, за сметка на последния, пропорционално на начислените амортизации за същите активи през 2007 г. Решаващият орган се е позовал на т. 3.2. от този стандарт, като от една страна според б."в", за даренията, свързани с преотстъпени данъци, приходът се признава през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на преотстъпените данъци, а от друга страна според б."а" когато за придобитите за сметка на преотстъпените данъци активи се начисляват амортизации и се отразяват разходи, следва да се признаят приходи, пропорционално на начислените за съответния период разходи за амортизации на активи, придобити в резултат на дарението, като това е израз и на принципа на съпоставимост между приходи и разходи.

АСВТ е приел за неприложими т. 3.2 от СС 20 в отделните хипотези, като е развил подробни съображения в тази насока. Обосновано е възприета като законосъобразна констатацията на ревизиращите органи за наличие на материалноправно основание за увеличение на ФР с посочената сума за процесната 2008 г., тъй като е установено, че за същата година не е извършвано от ДЗЛ преобразуване на резултата, чрез увеличаването му с размера на счетоводните амортизации, които не се признават за данъчни цели - чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. В тази връзка неоснователен е доводът на касатора за нееднакво третиране на сумите - разходи за амортизации на ДМА за различните данъчни години /2008 г. и 2009 г./, придобити за сметка на преотстъпен данък за 2007 г. За да отмени РА в частта относно увеличението на ДФР за 2009 г. със сумата от 1002,07 лева, съдът е приел, че неправилно ревизиращите органи са приели отчитането на сумата в нарушение на изискванията на нормативен акт като разход, респ. не е отчетена същата в съответствие с тези изисквания като приход. За разлика от констатираното за 2008 г. размерът на счетоводната амортизация за 2009 г. не е участвал във формирането на ДФР, като последният е намален с размера на данъчните амортизации съгласно ДАП в същия размер за текущата година съобразно чл. 54 от ЗКПО.

По отношение на така описаните пунктове от РА, за които съдът е приел същият за материално законосъобразен касационната инстанция намира решението за правилно и обосновано и същото кореспондира със събраните по делото доказателства.

В останалата обжалвана част решението се явява неправилно и спорът не е изяснен от фактическа страна, което налага отмяната на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АСВТ поради следното:

Касационната инстанция споделя обоснования от АСВТ извод за наличието на основание по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на ФР на дружеството за 2007 г. и 2008 г. с основите по фактури, издадени от "Д. М. Груп" ЕООД /28 660 лева/, от "Метро Пазар" ЕООД /54 956 лева/ и от "Сити Груп 76" ЕООД /32 054 лева/. С влязъл в сила РА е констатирано, че неправилно "Петровката" ЕООД е приспаднал неправомерно начислен от доставчиците ДДС поради липса на доказателства за реалното извършване на процесните доставки. В хода на настоящата ревизия с възражението към РД от страна на ревизирания субект са представени договори, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, кантарни бележки, които не са били ангажирани в рамките на предходната ревизия с обхват задълженията по ЗДДС. Тези писмени документи са надлежно оспорени досежно тяхната автентичност от данъчната администрация, като въпреки указаната на жалбоподателя възможност същият не е ангажирал никакви доказателства относно установяване авторството на положените подписи в процесните документи.

Съобразно мотивите на ползващия се със стабилитет РА / относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по същите фактури/ и с оглед незачитането на доказателствената стойност на представените за първи път с възражението към РД писмени документи, АСВТ обосновано е приел наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, доколкото процесните сделки са сключени при условя, изпълнението на които води до директно отклонение от пряко облагане с корпоративен данък. От друга страна, правилно първоинстанционният съд е възприел констатацията на данъчните органи за проявление на регламентираната с чл. 26, т. 2 от ЗКПО постоянна данъчна разлика.

Във връзка с увеличението на ДФР със сумата от 30 146, 25 лв., представляваща основите по четири фактури на доставчика "Зона Дом" ООД, извършено с РА на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, настоящият съдебен състав намира, че изводът на АСВТ за приложимост на посоченото материалноправно основание е правилен и обоснован. Предмет на фактурите, чиято стойност е отнесена като непризнат разход за 2009 г. са гардероб, спалня, матраци, трапезни столове, коктейлни маси, витрина и друга мебелировка. В хода на ревизията е било установено, че са отразени като други разходи основите по четирите фактури на посочения доставчик, като тези суми са участвали във формирането на счетоводния резултат на дружеството. Тези суми са отнесени по сч. сметка 611 и отнесени към формирането на себестойност на продукцията. АСВТ е зачел доказателствената сила на влезлия в сила РА № 1001054/30.06.2010 г., с който на "Петровката" ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като предметът на престацията не се ползва за целите и резултатите на икономическата дейност на дружеството - чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Законосъобразно е прието увеличението на ФР с посочената сума с оглед чл. 26, т. 1 от ЗКПО, като от доказателствата по делото не се установява тези разходи да са направени във връзка икономическата дейност на дружеството. Неоснователно касаторът се позовава на чл. 204, т. 1 от ЗКПО, че в случая е налице представителен разход, който не подлежи на облагане с корпоративен данък. След като няма доказателства /включително и с оглед предприетите от дружеството счетоводни записвания относно направените разходи/ за обстоятелството, че така направените разходи, свързани със закупуването на посочените стоки, са свързани с дейността на дружеството, както и не могат да бъдат квалифицирани като общо административни разходи, то не е налице приложимост на чл. 204, т. 1 от ЗКПО.

Въпреки така изложените съображения относно наличието на основание по чл. 26, т. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО за увеличение на ФР за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с посочените суми, основателно е оплакването на касатора, че АСВТ не е съобразил разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО / в редакцията си към 2007 г., 2008 г. и 2009 г., преди изм. в сила от 1.01.2010 г./, което нарушение е съществено, доколкото видно от данните по делото първоинстанционният съд не е дал подробни указания на ревизираното лице - жалбоподател за кои факти и обстоятелства не сочи доказателства, респ. да поиска изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, насочена към установяване на факта дали по повод на непризнатите разходи има възникнали счетоводни приходи и какъв е техният размер.

Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в приложимата му към 2007 г., 2008 г. и 2009 г. редакция, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на ал. 2, т. 4 сочи, че отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Тези разходи, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи - чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 1.01.2010 г. Аналогично е положението и с разходите по чл. 26, т. 1 от ЗКПО /тези, несвързани с дейността/.

В случая, съдът изцяло е възприел констатациите на органа по приходите, като е отчел действието на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в редакцията до 1.01.2010 г./, но е приел, че както искания, така и твърдения от ревизираното лице за нейната приложимост не са направени и е негова доказателствената тежест в тази насока, поради което няма основание за приложимост на цитираната разпоредба.

Така приетото е необосновано и неправилно. Съдът не е предприел дължимите процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна в посока за евентуалното приложение на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Не е указал на ревизираното лице като оспорващ за доказателствената тежест, респ. за необходимостта да иска изслушване на съдебно-счетоводна експертиза. Отделно от това, в изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е могъл служебно да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи. Това налага отмяната на решението в описаните му части и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АСВТ, като бъде назначена ССчЕ. Вещото лице следва да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи /тези по чл. 26, т. 1 и по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в посочените размери/ и да съпостави размера им до размера на непризнатите разходи, като намали отчетените приходи /според чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО/.

По разноските: С оглед отхвърлянето на касационната жалба на "Петровката" ЕООД срещу решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частите му, с които е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. относно получени субсидии за сумата от 111 962,85 лева и увеличение на ДФР за 2008 г. със сумата от 321,18 лева, представляващи разходи за амортизации на ДМА, придобити за сметка на преотстъпения за 2007 г. данък, решението следва да се отмени в частта на присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер над 580 лева до 950 лева. Относно останалата част от спора с оглед връщане на делото за ново разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК новият съдебен състав ще се произнесе по разноските.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,