Решение № 13742 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8291/2016 г.

Решение № 13742 от 14.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8291/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Юси" ООД, с ЕИК *********, подадена чрез процесуалния му представител адв. Павлова против решение № 3763/2.06.2016 г. по адм. д. № 7797/2015 г. на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22000114001896-091-001/1.04.2015 г., издаден от С. Т. К. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и В. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция по приходите (ТД на НАП) - С.- ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 896/16.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. към Централното управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3, изразяващи се в необосновани фактически изводи за липса на реални доставки по фактурите. Твърди се, че така изложените изводи на съда противоречат на събрания доказателствен материал и че съдът е подкрепил изводите на органите по приходите като е подходил изцяло формално при изследването и оценката на събрания доказателствен материал. Иска се отмяна на решението и РА. О. Д. на Дирекция "ОДОП" - С. с процесуален представител юриск. Кожухарова, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е бил Ревизионен акт № Р-22000114001896-091-001/1.04.2015 г., издаден от С. Т. К. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и В. И. К. на длъжност главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Национална агенция по приходите (ТД на НАП) - С.- ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 896/16.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. към Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 696,00 лв. за данъчен период м. 10.2014 г. по 13 фактури, издадени от "Стого" ЕООД, с предмет на доставката кестени. За да отхвърли жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел за доказано последващата реализация на процесните кестени като предмет на облагаеми доставки, по които са начислени преки и косвени данъци, но жалбоподателят не доказал, че е получил стоките именно от посочения в процесните фактури издател. Тези фактически изводи са основани на късното представяне на приемо-предавателните протоколи, складови разписки и кантарни бележки, които административният орган е преценил като доказателства, съставени с цел доказване в конкретното производство. Решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Липсата на реална доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест само реалните икономически дейности. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание. Относима към формулирания спорен въпрос за липса на реални доставки на стоки е дефиницията по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - доставка на стоки е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Относимо е изследване на обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Съгласно чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. В конкретния случай тази разпоредба не е спазена от първоинстанционния съд, тъй като последният е възпроизвел доводите и аргументите на приходната администрация за непризнаването на право на данъчен кредит по процесните фактури, но не е обсъдил същите впоследствие в светлината на събраните по делото доказателства. В производството по административно обжалване на РА са представени приемо-предавателни протоколи, складови разписки, кантарни бележки, в които е подробно описано предаденото тегло, единична цена и обща стойност на кестените. Игнорирането от страна на административния съд на доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи, складови разписки, кантарни бележки към всяка от процесните фактури на този доставчик изглежда безпредметно, при положение, че събирането на доказателства по случая е допустимо във всяка фаза - както в хода на ревизионното производство, така и в производствата по обжалване на издадените ревизионни актове - административно и съдебно - това изрично е предвидено в ДОПК. Наред с това, следва да се има предвид, че представените документи не са оспорени от Директора на Дирекция "ОДОП" - С. в съдебно производство по реда на чл. 193 от ГПК. На практика обаче липсва подробен анализ на документите /приемо-предавателни протоколи, складови разписки, кантарни бележки и прочие/ относими към всяка една фактура. Няма произнасяне по липсата на реквизитите на отделните документи, относими към дадена фактура и при установената фактическа обстановка какви конкретни изводи прави съда Частните свидетелстващи документи, каквито са приемо-предавателните протоколи, имат доказателствената сила, предвидена в чл. 180 ГПК, т.е. имат формална, а не материална доказателствена сила. Приемо-предавателните протоколи, складовите разписки, кантарните бележки е следвало да бъдат обсъдени в съвкупност с останалите доказателства по делото. Изложените в частните свидетелстващи документи факти подлежат на доказване с всички допустими доказателствени средства от ревизираното лице и се преценяват в съвкупност с останалия доказателствен материал. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът не е изпълнил това задължение. В хода на процеса за изясняване на фактическата обстановка е назначена експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключението на експертизата не е оспорено в предвидения от закона срок, извършено е след проверки в счетоводството на ревизираното лице и на представените по делото доказателства и не е обсъдено подробно от съда, заедно с другите доказателства по делото. При постановяване на обжалваното решение, съдът не е обсъдил наличните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице. Не е посочил дали са налице предпоставките на чл. 24 от ЗЗД за индивидуализация на стоките, като не е установено къде, кога и как и от кого процесните родово определени вещи са били индивидуализирани. В тази връзка съдът не е обсъдил събраните доказателства за придобиване на стоките от страна на доставчика. В решението липсват мотиви по отношение на релевантните за спора факти, в голяма част от решението съдът е наблегнал на съдебната практика на Съда на Европейския съюз. Позоваването на практиката на CEO и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени събраните доказателства в тяхната съвкупност и да прецени събрани ли са достатъчно доказателства за осъществяване на спорните доставки, който факт е определящ за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Всичко гореизложено води до извод, че първоинстанционният съд е следвало да анализира и изследва и съдържанието на документите, удостоверяващи фактическото предаване на стоките, заедно с целия събран по делото доказателствен материал. АССГ неправилно е приел, че същите са съставени целите на ревизията без да извърши проверка и да събере доказателства. Освен това видно от мотивите на с. 11 и 12 от РД № Р-22000114001896-092-001/26.02.2015 г. органите по приходите не оспорват и последващото извършване на ВОД със стоки от същия вид и количество. По изложените съображения настоящият касационен състав, намира, че решението е неправилно, постановено при липса на фактически установявания относно релевантните за възникването на правото на данъчен кредит факти и обстоятелства по доставките на стоки от съответния доставчик, както и относно редовността на счетоводните записвания, въз основа на които е установена данъчната основа за доначисляване на ДДС. П. това решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да укаже на страните за кои обстоятелства от значение за спора не сочат доказателства, да даде възможност за представяне на такива, следва да обсъди събраните по делото доказателства и да бъдат изложени мотиви за наличието или липсата на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по отношение на всеки един от доставчиците, да изследва приемо-предаването на кестените, данните за начина на индивидуализация и съхранение, а не само последващата им реализация. Следва да се направи детайлно обсъждане на наличните документи, относими към всяка една фактура, и с оглед на установената фактическа обстановка да бъде направен краен извод налице ли е реална доставка по тази фактура или не са опровергани констатациите на ревизионния акт за липса на такава. След като изясни спора от фактическа страна съдът следва да изложи пълни и обстойни мотиви относно установените от него факти, да обоснове фактическите си изводи и правилно да приложи материалния закон като съобрази дадените по-горе насоки за тълкуването и приложението му. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по въпроса за разноските на страните за водене на делото във ВАС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение