Решение № 12747 от 25.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6644/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП срещу Решение 2209/03.04.2024 г., постановено по адм. д. 5845/2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), с което е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221220005944-091-001/25.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на И. Ц. Г. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018 г. в размер на 17 496,22 лв., данък върху годишната основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 14 076,93 лв. и за 2019 г. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 68,25 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на инстанцията по същество да изиска доказателства за прекратяване на служебното правоотношение между НАП и Е. Гергова, която е член на ревизиращия екип, но не е сред издателите на РА по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Иска се отмяна на първоинстанционното решение, отхвърляне на жалбата срещу акта и присъждане на разноските за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение по списък. Възразява се за прекомерност на претендираното възнаграждение за адвокат и се оспорва приложимостта на чл. 38 ЗАдв. Ответникът по касационната жалба, И. Ц. Г., чрез адв. Милев, оспорва основателността й, иска оставяне в сила на решението и присъждане на възнаграждение съобразно чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗАдв. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неправилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения. Според фактическите установявания на АССГ ревизионното производство започва с издаване и връчване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221220005944-020-001/01.10.2020 г. от А. Гергова, началник сектор, оправомощена със Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София с правно основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Ревизията е с обхват задълженията на Г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчните периоди 2018 г. и 2019 г., а срокът - 3 месеца от връчването на ЗВР, което е сторено по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК на 16.11.2020 г. Ревизиращият екип е в състав М. Братанов, ръководител, и Е. Гергова, старши инспектор по приходите. С цитираната Заповед РД-02-128/18.02.2020 г. на териториалния директор на А. Манова са възложени и правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-22221220005944-020-002/15.02.2021 г., връчена на адресата си по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК на 15.02.2021 г., срокът на ревизията е продължен до 16.04.2021г. С Решение Р-22221220005944-098-001/25.01.2022 г. А. Манова, началник сектор при ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, поради прекратяване считано от 20.01.2022 г. на служебното правоотношение с Е. Гергова, изземва разглеждането и решаването на ревизионна преписка Р-22221220005944, касаеща И. Ц. Г. и го възлага на А. Никифорова. АССГ констатира, че към решението не е приложено доказателство за съществуване на основанието за издаването му. ЗИЗВР Р-22221220005944-020-003/25.01.2022 г. отразява промяната в ревизиращия екип. Съставен е Ревизионен доклад Р-22221220005944-092-001/ 23.06.2022 г., връчен на Г. по електронен път на 16.09.2022 г. РА Р-22221220005944-091-001/25.10.2022 г. е издаден от А. Манова, възложил ревизията орган и М. Братанов, неин ръководител. При изложените факти, по които страните не спорят, първостепенният съд е приел, че незаконосъобразността на процесуалното действие съставяне на ревизионен доклад - задължителен етап от ревизионното производство, е съществено нарушение на процедурата по издаване на ревизионния акт. Според инстанцията по същество след изтичането на определения със ЗВР и ЗИЗВР срок на ревизията до 16.04.2021 г. не е изготвен РД от ревизиращия екип. Едва на 25.01.2022 г. е издадено Решение Р-22221220005944-098-001, с което А. Манова, началник сектор при ТД на НАП София, изземва разглеждането и решаването на ревизионната преписка и ги възлага на А. Никифорова в качеството на ревизор, т. е. извършена е смяна на втория член от ревизиращия екип от компетентен орган. АССГ се позовава на принципа за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка и приема, че основанието за изземането на преписката според решението от 25.01.2022 г. - прекратяване, считано от 20.01.2022 г., на служебното правоотношение с Е. Гергова, не е доказано от ответника съобразно чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК. Без да е представена заповед за прекратяване на служебното правоотношение с Е. Гергова, не може да се обоснове отпадане на нейната компетентност към конкретен момент. Нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и гарантира спазването на принципите за неизменност на ревизиращия екип, обективност, самостоятелност и независимост. Наред с изложеното първостепенният съд изтъква, че решението за изземване на преписката от Гергова и възлагането й на Никифорова е извършено след изтичане на срока на ревизията 16.04.2021 г., поради което не е налице валидно изменение на ревизиращия екип. По тези съображения АССГ заключава, че след като решението за изземване на конкретната преписка от член на първоначално определения екип на ревизията е издадено без да са налице нормативно установените основания, при съставянето на РД е участвал орган без персонална и материална компетентност, а това обуславя липса на валидно издаден ревизионен доклад и констатации, въз основа на които да се издаде РА. Настоящият касационен състав преценява като неправилен този извод на първостепенния съд, поради следните съображения: По силата на чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Анализът на нормата не оставя съмнение, че при изземването е необходимо волеизявление, с което се разпорежда промяна от един орган на друг, различен, но равен по степен, на когото се възлагат същите правомощия. В практиката по приложението на разпоредбата е възприето разбирането, че тя е специална, урежда изчерпателно хипотези за допустимост на изземване, а основанията за това следва да са ясно посочени и обосновани. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са конкретизирани и установени основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството на орган по възлагането, въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност - реш. по адм. д. 4719/2024 г. на ВАС. В разглеждания случай решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК е издадено от компетентен орган, както е приел и АССГ. В него ясно е посочено основанието за изземване прекратяване на служебното правоотношение на член на ревизиращия екип. Обстоятелството, че в преписката не се е съдържала заповедта, по силата на която е настъпила обективна невъзможност Е. Гергова да приключи ревизията, първостепенният съд е следвало да преодолее като даде указания на ответника по чл. 171, ал. 5 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК, доколкото директорът на дирекция ОДОП София, в чиято тежест е да установи изпълнението на законовите изисквания при издаването на РА, не е посочил съществено за спора доказателство. От приетата в осз на 06.11.2024 г. Заповед 14/05.01.2022 г. на изпълнителния директор на НАП се установява, че служебното правоотношение между Е. Гергова и НАП е прекратено считано от 21.01.2022 г. Заповедта по чл. 7, ал. 3 ДОПК е издадена ден по-късно. Без значение за валидността на РА е обстоятелството, че актът за изземване на преписката не е съобщен на ревизирания. На първо място, той не е негов адресат, и на второ място, този акт с вътрешнослужебен характер засяга правоотношението между горестоящ орган и орган по приходите, което не може да се отъждестви с правоотношението между ревизиран и ревизиращ екип. Същото се отнася до факта на издаване на заповедта за изземване след като е изтекъл срокът на ревизията това обстоятелство не засяга права и задължения на ревизирания субект в това му качество, тъй като не е обусловило извършване на процесуални действия в рамките на ревизията. При доказана предпоставка по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за изземване разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган по приходите се налага извод, че ревизионният акт е валиден и издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК възложилият ревизията орган и нейният ръководител. Като е приел обратното без да изпълни задължението си по чл. 171, ал. 5 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК, АССГ е постановил решение, засегнато от касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 2 АПК, което следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг негов състав, който да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт. По исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе съдебният състав, който повторно ще разгледа делото. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение