Решение № 11937 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14103/2014 г.

Решение № 11937 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14103/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП и на "Монолит" АД - със седалище и адрес на управление: гр. Хасково, ул. "Околовръстно шосе" № 33, подадена чрез процесуалния му представител адв. Шилев, против решение № 2001/25.09.2014 г. на Административен съд -Пловдив, постановено по адм. д. № 1809/2012 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 16251100442/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Средни данъкоплатци и осигурители" - Пловдив, потвърден с решение № 526/14.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, относно отказан данъчен кредит по фактура № 22/30.08.2010 г., издадена от "Метал Трейд - С" ЕООД. Излагат се съображения за незаконосъобразност на решението в оспорената част, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Монолит" - АД - Хасково оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Шилев по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. "Монолит" - АД обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА, относно отказан данъчен кредит за м. май 2011 г. по 10 фактури, издадени от "Ка-Инвест петролиум" ЕООД. Наведените в касационната жалба доводи са за незаконосъобразност на решението в оспорената част, поради неправилно приложение на материалния закон. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Оспореното в настоящото касационно производство решение на Пловдивския административен съд е валидно и допустимо. Допуснати от съда съществени процесуални нарушения и необоснованост на същото не се твърдят. По материалната законосъбразност на решението настоящата касационна инстанция намира следното: Решението е правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен РА относно отказан данъчен кредит по фактура № 22/30.08.2010 г., издадена от "Метал Трейд - С" ЕООД, с предмет на доставката "тръби по договор". Договорът от 27.01.2010 г., във връзка с който е издадена фактурата, е за доставка на канализационни тръби на обект "Рехабилитация и обновяване на канализационната мрежа на левия бряг на река Марица - гр. Димитровград". Жалбоподателят е сключил на 15.01.2009 г. договор с "Хайткамп" в качеството си на негов подизпълнител за посочения обект. Към договора са подписани допълнителни споразумения, в които са конкретизирани обемите и видовете СМР, и е договорен срок на изпълнение 31.01.2011 г. Според количествено-стойностната сметка изпълнението на договорените СМР е изисквало влагането на тръби различни профили. Във връзка с доставките на тръби са подписани 12 приемо-предавателни протоколи, както от страните, така и от ръководителя на строителния обект, и удостоверяващи предаването и получаването на тръбите на обекта. Към приемо-предавателните протоколи са приложени пътни листове за дати, съответстващи на протоколите, с които е оформено извършването на транспорт от жалбоподателя с негов собствен товарен автомобил "Шкода" рег. № Х 1705 АТ и полуремарке. Представени са копия от свидетелствата за регистрация. Превозът е извършен от шофьор Златан Христозов, който има сключен трудов договор с ревизираното дружество. В пътните листове е вписан маршрут Хасково - Божурище София - Димитровград - Хасково. Разходът на гориво във връзка с транспорта на тръбите е надлежно изписан от сметка 302 и осчетоводен в сметка 601, впоследствие закрита в сметка 611 за посочения строителен обект, според констатациите на вещото лице по назначената ССЕ. При така установените факти правилно съдът е приел, че е налице осъществена доставка на стока, както и използването в последствие на същата стока от ДЗЛ за осъществени от него облагаеми доставки. Според приетото в решението на СЕС по делото "Боник" /решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, т. 31/ за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Във връзка с мотивите, изложени в РД към РА и решението на решаващия орган, за това, че не е установено, че доставчикът е разполагал с тръбите и със складова база, както и че не са представени доказателства за това, че е разполагал с необходимите работници, които да натоварят тръбите, съдът е обосновал правилен извод, че непредставянето на конкретно такива доказателства от доставчика не е основание да се откаже правото на приспадане на ДДС като в тази връзка се е позовал на решение на СЕС С-18/13 "Макс Пен", т. 31. Следва да се посочи, че видно от твърденията на касатора в касационната му жалба от негова страна не се оспорва влагането на съответното количество тръби на посочения строителен обект от жалбоподателя като подизпълнител, но според него липсват доказателства, че това са именно тръбите, доставени от доставчика, издал процесната фактура. Както е посочил първоинстанционният съд, СЕС в цитираното по-горе решение приема, че обстоятелството, че доставчиците не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи и разходите за тяхната доставка не са оправдани в счетоводната им документация, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира получателят по доставката. Правилна е преценката на съда и по отношение на факта, че доставчикът не е открит и не е представил поисканите му доказателства, който не следва да е утежняващ за жалбоподателя и да е пречка за упражняване правото му на приспадане именно с оглед приетото от СЕС в решението му по делото "Макс Пен". Правото на приспадане на получателя следва да се откаже, когато липсват доказателства, че доставката е осъществена от издателя на фактурата, ако данъчният орган представи конкретни улики за наличието на измама, свързана например с прикриване на действителния доставчик, за която получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае /решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 49 и т. 53/. Такива данни по делото не са налице. Настоящата касационна инстанция намира за частично основателна касационната жалба на дружеството. Правилно първонистанционният съд е приел, че представените от "Нафта Трейдинг" АД, от ревизираното дружество и от "Пауталия билдинг" ЕООД документи, както и допълнителното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, установяват, че "Нафта Трейдинг" АД е издало на "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД две фактури - № 8567/20.05.11 г. и № 8584/26.05.11 г. за доставка на съответно на 166.5, т. и 142.28, т. битум. От "Нафта Трейдинг" АД към фактурите са приложени спецификации, от които се установява на коя дата с кой рег. № МПС и какво количество битум се доставя. "Монолит" АД и "Пауталия билдинг" ЕООД представят товарителниците, според които същото количество битум е натоварено в базата на Нефтохим Бургас с посочените в спецификацията на "Нафта Трейдинг" АД МПС и е доставено в Асфалтови бази с. Богомилово и гр. Пловдив, където е реализирано от крайния получател "Пауталия билдинг" ЕООД. "Пауталия билдинг" ЕООД представя и фактури за транспортните услуги, издадени от вписаните в товарителниците превозвачи. За посоченото количество битум са издадени от "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД на жалбоподателя 9 фактури. Съдът е направил обоснован извод, че е доказана доставката на битум от "Нафта Трейдинг" АД на "Пауталия билдинг" ЕООД, но според него правото на приспадане на ДДС по процесните 10 фактури следва да се откаже, тъй като доставките между прекия доставчик и жалбоподателя не покриват изискванията на чл. 329, ал. 1 и ал. 2 ТЗ, регламентиращи транзитната продажба, и е налице една привидна сделка между тях. Осъществена е транзитна продажба, но между "Нафта Трейдинг" АД, "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД и "Пауталия билдинг" ЕООД. Касационната инстанция намира за неправилен последният извод на съда, поради следното: Обстоятелството, че в чл. 329, ал. 1 ТЗ е регламентирана транзитната продажба като такава от продавача на посочено от купувача трето лице, а в случая стоката е доставена на четвърто по веригата лице, не изключва правото на приспадане на жалбоподателя, след като не се доказва осъществена по този начин данъчна измама от самия жалбоподател или друго лице по веригата от доставки, за която той е знаел или е трябвало да знае. От една страна, така осъществената доставка не невалидна поради противоречие с чл. 329, ал. 1 ТЗ. От друга страна следва да се съобрази приетото от СЕС в решение от 6.07.2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, че това, че ДЗЛ не знае и не е могло да узнае, че сделката, по която е страна, е свързана с измама, извършена от продавача, изключва правилото от националното право, съгласно което фактът, че договорът за продажба е невалиден поради разпоредба на гражданския закон, която прави този договор необратимо невалиден. В тази връзка следва да се съобрази и приетото от СЕС в определение от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, "Коела - Н" ЕООД в хипотеза на доставки на стока, които са повече от три по веригата, че чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката данък върху добавената стойност, по съображение че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или по съображение че прекият доставчик на купувача не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на купувача. Допълнителен аргумент за това, че следва да се признае правото на приспадане на жалбоподателя по 9 от процесните 10 фактури е обстоятелството, че търговските преговори и търговските отношения по повод конкретните доставки са се осъществили именно между прекия доставчик "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД и жалбоподателя, което се потвърждава от представените по делото писма между двете дружества във връзка с плащанията по конкретните фактури и доставката на съответното количество битум. Според цитираното по-горе решение на СЕС по делото "Макс Пен" /т. 32/ правото на приспадане следва да се откаже, ако са изпълнени следните две условия - обстоятелствата да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което националната юрисдикция следва да провери. В хипотезата на знание безспорно попада и случаят, когато самото данъчнозадълженото лице упражнява правото си на приспадане с цел злоупотреба /т. 37 от решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник"/. Според това решение на СЕС органите по приходите следва да обосноват и докажат твърдението си, че тази конкретна междинна доставка по веригата от доставки /между "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД и жалбоподателя/ е сключена с измамна цел и в какво конкретно се изразява злоупотребата, която се постига чрез нея, което не е направено. Законосъобразно обаче правото на приспадане е отказано с РА по последната фактура, издадена от "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД на жалбоподателя - № 785/31.05.2011 г., която е с предмет авансово плащане. Жалбоподателят не оспорва, че не е осъществена доставка по тази фактура. Това обстоятелство се установява и от представените писма, както и поканата от 28.11.2011 г., с която се иска връщане на платената сума. За признаване правото на приспадане на ДДС по направено авансово плащане във връзка с доставка, следва да е доказано осъществяването на доставката, доколкото именно тя, а не плащането е предмет на ДДС, според т. 50 от решение на СЕС от 21.02.06 г. по дело С-419/02, BUPA HOSPITALS LTD. С оглед така изложените съображения, решението на АС - Пловдив следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в частта му, в която е отказано право на приспадане в размер на 58 885.72 лв. по 9 фактури, издадени от "Ка - Инвест Петролиум" ЕООД през м. май 2011 г., и описани в РД и в ССЕ /без фактура № 785/31.05.2011 г./, и въз основа на това са определени задължения за ДДС и лихви. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски: Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят направените разноски, в т. ч. и платеното възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция, съразмерно с уважената част от жалбата. За първоинстанционното производство от него са направени разноски в размер на 4 560 лв. /държавна такса, депозити за експертизи и адвокатско възнаграждение/. Представени са платежни документи за заплащане на адвокатското възнаграждение по банков път. За касационното производство разноските са в размер на 25 лв. /държавна такса/. Съответните на уважената част от жалбата разноските, които следва да се присъдят на жалбоподателя за двете съдебни производства, са в общ размер 4 282.20 лв. На данъчната администрация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, изр. последно се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат общо за двете съдебни инстанции, съответно на отхвърлената част от жалбата, което е в размер на 812.86 лв. По компенсация ответникът следва да заплати на жалбоподателят разноски в размер на 3 469.34 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение