Решение № 1432 от 31.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8635/2010 г.

Решение № 1432 от 31.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8635/2010 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП и "Интертръст Холдинг БГ" АД - гр. София срещу решение № 71/14.12.2009 г., постановено по адм. дело № 6955/2008 г. по описа на Административен съд, София-град. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 290800039/25.04.2008 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София, потвърден с решение № 1666/10.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за получени услуги, свързани с ремонт, охрана, обзавеждане на недвижими имоти (апартаменти-собственост на дружеството), както следва: 1 536 лв. общ размер на ДДС по фактури, издадени от "Десет" ООД; 22 273,31 лв. по фактури, издадени от "Ата Арх" ООД; 3 373,17 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Аделфия- Е. Спасова"; 1 572,08 лв. по фактури, издадени от "Сивон-С" АД; 369,26 лв. по фактура, издадена от "Джи Джи Ви Ес" ЕООД; 868,51 по фактури, издадени от ЕТ "Дъга-Цветанова"; 7 233,12 лв. по фактури, издадени от "Евровижън" ЕООД; 19 698 по фактури, издадени от "Хеликс-СМ" ООД; 3 053,34 лв. по фактури, издадени от "Дезинго кюхе арт и дизайн" ООД; 166,33 лв. по фактури, издадени от "Експо-2000" ООД; 1 166,90 лв. по фактури, издадени от "Декко" ООД; 364,83 лв. по фактури, издадени от "Софкъмпани" ООД; 325,13 лв. по фактури, издадени от "Домко" ООД; 331,33 лв. по фактури, издадени от "Интерсервиз-Узунови" ООД; 21 729,33 лв. по фактури, издадени от "Валиян" ООД; 161,20 лв. по фактури, издадени от "ЗС СОТ" ООД; 8,62 лв. по фактура, издадена от "ЗС 2001" ООД; 3 193,25 лв. по фактури, издадени от "Евро петрол" ООД; 581,09 лв. по фактури, издадени от "Финметалс холдинг" АД; 8,88 лв. по фактури, издадени от "Лукойл" ЕООД; 17,04 лв. по фактури, издадени от "Софийска вода" ООД; 2 136,02 лв. по фактури, издадени от "Електроразпределение-Столично" АД и "Електроразпределение" АД - клон - Ботевград и клон - Перник; 402,90 лв. по фактура, издадена от "Блитц-гард" ООД; 17,55 лв. по фактури, издадени от "Слънчев бряг" АД; 622,78 лв. по фактури, издадени от "Топлофикация София" АД; 4 208,75 лв. по фактури, издадени от "БЕ-2" ООД; 825 лв. по фактура, издадена от "Трендафилов транс" ООД; 420,80 лв. по фактура, издадена от "Александрина - 2001" ООД; 841,60 лв. по фактури, издадени от "Аква Трейд 3000" ЕООД, както и в частта, с която е извършена корекция на ползвано право на данъчен кредит по доставки за консултантски услуги на основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 73, ал. 1 ЗДДС (отм.) и е начислен данък в размер на 28 151,82 лв., както и в частта, с която са начислени лихви за забава върху всяка една от сумите. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основното оплакване в касационната жалба е, че неправилно съдът е приел, че получените услуги от посочените по-горе доставчици са свързани с дейността на дружеството, а не представляват представителни разходи, за което не се дължи данъчен кредит. Относно доставчиците "Евро петрол" ООД, "Финметалс холдинг" АД, "Лук ойл" ЕООД, "Блитц гард" ООД, "Трендафилов транс" ООД и "Аква трейд 2003" ЕООД касаторът твърди, че в жалбата няма оплаквания спрямо издадените от тези доставчици фактури и не е оспорено отказаното право на приспадане на данъчен кредит по тях. Твърди се, че цитираните доставки касаят резиденция "Правец" и хижа "Върбица", за които обекти от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства за вида използване. За останалите доставчици касаторът се оплаква, че в хода на съдебното производство от страна на ревизираното лице са представени частни диспозитивни и свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и съдът не е обосновал, защо ги приема. Касаторът излага оплаквания, че не е следвало да се кредитира от съда експертизата, която е съдебно-счетоводна и не може да е доказателствено средство за установяване на факти относно фактическото използване на процесните апартаменти. Касаторът се позовава на чл. 63 ППЗДДС (отм.). Относно извършената корекция на ползвано право на данъчен кредит по доставки по консултантски услуги на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 73, ал. 1 ЗДДС (отм.) неправилно съдът бил приел, че извършените разходи за консултантски услуги са свързани с основната дейност на дружеството и са такива с право на пълен данъчен кредит. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго решение, с което жалбата на ревизираното дружество срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Барух, която иска присъждане и на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Интертръст Холдинг БГ" АД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Гергана Тодорова я оспорва. "Интертръст Холдинг БГ" АД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Гергана Тодорова обжалва решението в частта, в която жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена за извършени корекции на данъчната основа с увеличаването й чрез включване на отчетени разходи за демюрейдж при доставка на руда с корабите "Нобел Форум" и "Алтерего" общо в размер на 98 423,20 лв.; начисления ДДС за данъчни периоди - месеците декември 2005 г., януари, февруари, март, април, май, юни и октомври 2006 г. в размер на 52 176,69 лв. за продажба на стоки на загуба и за отказано право на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по фактура № 370/15.12.2005 г. за услуга от "Лазар енд Ко" ЕООД по договор за изработка от 14.12.2005 г. Релевират се всички, визирани в чл. 209, т. 3 АПК отменителни основания. За разходите за демюрейдж касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че те не попадат в обсега на освободените доставки и е потвърдил допълнителното начисляване на ДДС с ревизионния акт, като подробни съображения за това са изложени в касационната жалба. За допълнително начисления с ревизионния акт ДДС за продажба на стоки на загуба, касаторът твърди, че дружеството е купувало и продавало стоката на една и съща цена в щатски долари, а самото фактуриране е ставало при плащането по съответния курс на щатския долар към лева, поради което валутната флуктуация не може да аргументира извод, че е налице продажба на загуба. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 370/15.12.2005 г., издадена от "Лазар енд Ко" ЕООД с предмет обследване, проучване и установяване на пазарните цени на акциите на дружеството, е свързана с дейността на дружеството. Касаторът се оплаква, че съдът не е разгледал възраженията му, свързани с обстоятелството, че за част от процесните периоди на дружеството има издадени ДАПВ и АПВ. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, както и е направено искане за разноски по компенсация за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Гергана Тодорова, която също е направила искане за присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Барух я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани лица и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустима, а разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОУИ" е основателна, а на "Интертръст холдинг БГ" АД е частично основателна по следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. София. В частта, в която РА № 290800039/25.04.2008 г. е отменен като незаконосъобразен за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за получени услуги, свързани с ремонт, охрана, обзавеждане на недвижими имоти (апартаменти-собственост на дружеството) от посочените по-горе доставчици, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че извършените разходи не са такива, кореспондиращи на нормата на чл. 63 ППЗДДС (отм.), в която е дадено определение на "представителни мероприятия" по смисъла на чл. 65, ал. 1 ЗДДС (отм.). За извършената корекция на ползвано право на данъчен кредит по доставки за консултантски услуги съдът отново се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от което се установявало, че извършените разходи за консултантски услуги са свързани с основната дейност на дружеството. Решението в посочените обжалвани части е неправилно. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за получени услуги от доставчици за ремонт, охрана и обзавеждане на недвижими имоти, собственост на дружеството. От протокол от 02.01.2006 г. на Съвета на директорите на дружеството е взето решение за определяне офиси със специален режим и са изброени 4 бр. апартаменти, находящи се в гр. София, както е и уточнено тяхното предназначение - за посрещане на гости и провеждане на срещи и заседания с конфиденциален характер. По принцип с оглед дефинирането на понятието "представителни мероприятия" в чл. 63 ППЗДДС (отм.) във връзка с чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) за такива се считат посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. Посочените апартаменти са предназначени именно за такива мероприятия, поради което тяхното обзавеждане и охрана се осъществява за провеждане на представителни мероприятия на фирмата. Освен това правилно данъчните органи са приели, че с доставките по охраната и обзавеждането на процесните апартаменти дружеството няма да извършва последващи облагаеми доставки, поради което правото на приспадане на данъчен кредит не се дължи - чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.). В този смисъл решението в посочената обжалвана част е неправилно и следва да бъде отменено и постановено друго решение на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което жалбата на "Интертръст холдинг" АД срещу ревизионния акт относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за представителни мероприятия бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Относно консултантските услуги. В тази обжалвана част решението също е неправилно, тъй като съдът само е отразил в мотивите на съдебния си акт, че съгласно заключението на вещото лице дружеството има право на пълен данъчен кредит, без да обоснове защо приема това. Освен това не е обсъдил нито едно относимо писмено доказателство по делото, касаещи консултантските услуги, които са от различно естество. Няма спор между страните по делото, че тези услуги са се ползвали за основната дейност на дружеството и това изрично е заявено в касационната жалба на дирекция "ОУИ". Спорният въпрос е, че не може да се определи за каква част услугите ще се използват за облагаеми и каква част за освободени доставки. В тази връзка първоинстанционният съд не се е произнесъл и не е изложил мотиви. Не е разграничил какви са по своето естество процесните консултантски услуги и как е определил, че всичките ще се ползват за облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) разпорежда, че частичен кредит се дължи когато не може да се определи получените стоки или услуги по облагаеми доставки каква част от тях ще се използват за облагаеми и каква част за освободени доставки. Съдът изцяло е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която обаче недопустимо се е произнесла вместо съда по правни въпроси. Освен това съдът се е позовал на заключението, но не го е обсъдил заедно с писмените доказателства, съдържащи се по делото и по този начин е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е основание за отмяна на решението в посочената част и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото в тази част следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, като съдът след цялостна преценка на доказателствата по делото да даде отговор дружеството по доставките на консултантски услуги има ли право на пълен или на частичен данъчен кредит с оглед прилагането на чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) или не. По касационната жалба на "Интертръст Холдинг БГ" АД. Относно извършени корекции на данъчната основа с увеличаването й чрез включване на отчетени разходи за демюрейдж при доставка на руда с корабите "Нобел Форум" и "Алтерего" общо в размер на 98 423,20 лв.; начисления ДДС за данъчни периоди - месеците декември 2005 г., януари, февруари, март, април, май, юни и октомври 2006 г. в размер на 52 176,69 лв., първоинстанционният съд е приел, че не се касае за освободени доставки. Обсъдено е понятието демюрейдж съобразно даденото определение в § 1, т. 8 от ДР на Кодекса за търговското корабоплаване (КТК), което представлява парично възмездяване за престоя на кораба при товаро-разтоварни операции повече от времето, предвидено в договора по море. Според съда, това плащане не е свързано с доставка, различна или отделна от тази по доставката на стоката. За начисления допълнително ДДС за продажби на стоки на загуба, съдът е приел, че правилно е доначислен данъка, тъй като единственият аргумент на жалбоподателя е, че по-ниската цена на последващите продажби се дължи на курсови разлики във валутата, в която е определена цената. Този аргумент обаче не е приет от съда, тъй като според него съгласно чл. 29, ал. 4 ЗДДС (отм.) при доставки на стоки срещу насрещна престация във валута, данъчната основа се определя в левова равностойност на тази валута по курса, обявен от БНБ, като по този начин се неутрализира влиянието на курсовите разлики. Направен е извод от съда, че данъчните органи правилно са приложили чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) и допълнително са начислили ДДС в размер на 52 176,69 лв. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по фактура № 370/15.12.2005 г., издадена от "Лазар енд Ко" ЕООД по договор за изработка на услуга - поетапно обследване чрез пазарни методи акционерната собственост на "Кремиковци" АД и неговия мажоритарен собственик "Финметалс холдинг" АД, съдът е счел, че и в тази част жалбата е неоснователна, тъй като са изложени само общи твърдения, че тази услуга е свързана с дейността на дружеството, без да са ангажирани доказателства, нито се доказва по някакъв начин зависимостта между цената на акциите на двете дружества и тези на жалбоподателя. В този смисъл съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт, че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), тъй като не е доказано, че получената услуга да е използвана, да се използва или ще бъде използвана за последващи облагаеми доставки. Нещо повече, съдът е изложил аргументи, че предметът на доставката предполага тя да бъде използвана за освободени доставки - продажба на акции и затова не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит. Решението в посочените обжалвани части е неправилно само в частта относно непризнатия данъчен кредит по фактура № 370/15.12.2005 г., а в останалите обжалвани части е правилно постановено. В частта за извършените корекции на данъчната основа с разходите за демюрейдж. В тази част първоинстанционното решение е правилно. Правилно съдът се е позовал на дефиницията на понятието "демюрейдж", съдържаща се в § 1, т. 8 от ДР на КТК, според която това е парично възмездяване за престоя на кораба при товарно-разтоварни операции повече от времето, предвидено в договора за превоз на море. В процесния случай няма спор, че разходи за демюрейдж са направени, както и че на "Кремиковци трейд" ЕООД като получател на внесената от "Интертръст Холдинг БГ" АД желязна руда от Бразилия са префактурирани тези разходи с фактури № 282/28.02.2006 г. и № 411/28.04.2006 г. Спорният между страните въпрос е дали тези разходи се включват в данъчната основа или не и съответно дали се облагат с ДДС. От дефиницията на понятието демюрейдж съдът е направил законосъобразен извод, че се касае за парично възмездяване, платимо от неизправната страна по договора. След като с издадените две фактури "Кремиковци трейд" ЕООД се е задължил да заплати разходите за демюрейдж, то те са включени в данъчната основа, платима от получателя на рудата. Следва да се възприеме становището на данъчните органи, че демюрейджа представлява вид неустойка за забавяне престоя на кораба при товарно-разтоварните работи и тя има санкционен характер. Правилно първоинстанционният съд не е възприел доводите на жалбоподателя, че разходите за демюрейдж са освободени доставки, нито такива облагаеми със ставка нула. Не е приложима разпоредбата на чл. 17, т. 3 ЗДДС (отм.), както правилно е приел и решаващият съд, тъй като демюрейджа не може да се приравни на транспортна обработка на стоки в международен рейс, а представлява санкция за забавено изпълнение на договора. В този смисъл следва да се приеме, че след като демюрейджът е неустойка със санкционен характер по смисъла на чл. 92 ЗЗД във връзка с § 1, т. 8 от ДР на КТК, то с размера му се увеличава данъчната основа на основание чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) и законосъобразно е начислен ДДС в размер на 98 423,20 лв. за данъчни периоди месеците февруари и април 2006 г. В частта за допълнително начислен ДДС за продажби стоки на загуби. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ЗДДС (отм.), според която при доставки на стоки срещу насрещни престации във валута, данъчната основа се определя на база левовата равностойност на тази валута по курса на БНБ към датата на възникване на данъчното събитие. Жалбоподателят не е доказал твърдението си, че е налице валутна флуктуация, което означава колебания на валутния курс. Не е ангажирал доказателства за такава флуктуация. Правилно и данъчните органи и съдът са приели, че са налице продажби на стоки на загуба и че в случая е приложима разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ЗДДС (отм.), с която жалбоподателят не се е съобразил - за данъчни периоди месеците декември 2005 г., януари, февруари, март, април, май и юни 2006 г. В тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за месец октомври 2006 г. решението е правилно. В първоинстанционното производство е представен АПВ № 4077/04.12.2007 г., с който за месец октомври 2007 г. на дружеството е възстановен ДДС в размер на 400 000 лв. В тази връзка жалбоподателят е направил възражение за нищожност на РА № 290800039/25.04.2008 г. (за начислен ДДС в размер на 3 101,91 лв. данъчна основа върху 15 509,56 лв. за продажба на цинков концентрат) в тази му част, но представения АПВ е неотносим за октомври 2006 г., а за октомври 2007 г. В посочената обжалвана част решението и правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по доставка от "Лазар енд Ко" ЕООД. Претендираното материално право от касатора е по повод издадена фактура № 370/15.12.2005 г. от "Лазар енд Ко" ЕООД с предмет "аванс по договор от 14.12.2005 г. за поетапно обследване на акционерната собственост". От представения по делото договор от 14.12.2005 г. не става ясно изпълнителят коя акционерна собственост ще обследва с оглед предмета на договора. Такова пояснение е дадено по време на ревизионното производство и се съдържа в писмо, изх. № 002/08.01.2008 г. до ТД на НАП - София и от него става ясно, че изпълнителят по договора се е задължил за обследва поетапно акционерната собственост на "Кремиковци" АД и неговият мажоритарен собственик "Финметалс Холдинг" АД. Касаторът обаче твърди, че е издаден АПВ № 556/13.02.2006 г., но такъв по делото не се намира. С оглед на това твърдение ще следва в тази част решението да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав, който да изиска АПВ № 556/13.02.2006 г., и да извърши проверка възстановен ли е ДДС в размер на 6 000 лв. за месец декември 2005 г. по фактура № 370/15.12.2005 г. и в този смисъл съдът да прецени валидността на ревизионния акт, предвид изложените доводи от ревизирания субект за нищожността му в посочената част. С оглед изхода на делото и направеното искане от дирекция "ОУИ" - гр. София ще следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 150 лв. На "Интертръст холдинг БГ" АД с оглед изхода на делото не се дължат разноски, въпреки направеното искане. В частта, в която делото се връща за ново разглеждане, разноските ще се присъдят на основание чл. 294, ал. 2 ГПК при повторното разглеждане на делото във върнатите части. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,