Решение № 1870 от 7.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6611/2011 г.

Решение № 1870 от 7.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6611/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "АН и ДИ" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Варна, кв. "Чайка" № 195, подадена чрез процесуалния му представител адв. Десислава Петкова-Топалова, срещу решение № 723/24.03.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 3703/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 031002225/25.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 813/25.10.2010 г. на вр. и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ - 1365/12.10.2010 г. на изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно съдът е отхвърлил като неоснователно възражението на жалбоподателя за нищожност на РА, като е приел, че заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1001005-В/02.03.2010 г. е издадена от компетентен орган съгласно чл. 112, ал. 2 от ДОПК, както и че заповед № Д-245/25.02.2010 г. надлежно легитимира Виолета Чолакова, заемаща длъжността началник отдел "Селекция", да възлага данъчни ревизии. Втората заповед е издадена на основание чл. 84 от Закона за държавния служител /ЗДСл/, уреждащ общата хипотеза на заместване и с нея не се предоставят правомощия по чл. 112 от ДОПК за издаване на ЗВР. Решението е неправилно в частта му, в която е прието, че законосъобразно е извършена корекция на ползван данъчен кредит за данъчния период м. декември 2007 г. със стойността на КИ № 44/12.12.07 г. и със стойността на КИ № 45/12.12.07 г., издадени към фактура № 10/19.12.06 г. и към фактура № 11/19.12.06 г. В този случай приложима е разпоредбата на чл. 78 от ЗДДС. Видно от ал. 1 и ал. 2 на чл. 78 от ЗДДС корекция се извършва на ползвания данъчен кредит. Безспорно е установено по делото, че данъчен кредит по фактурите не е ползван. Неправилно съдът е потвърдил РА и в частта му на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 43 615.29 лв. за данъчния период м. юни 2008 г. Автомобилът е заведен като стока по счетоводна сметка 304, а не като ДМА, която ясно показва, че е предназначен за продажба. Фактът, че към 31.09.08 г. същият не е бил продаден, не означава, че е променено предназначението му, тъй като законът не поставя срок за извършването на продажбата. Налице е и допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неуказване на страните кои факти и обстоятелства се нуждаят от доказване. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА или същият да се отмени като незаконосъобразен, а ако се установят съществени процесуални нарушения, делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП оспорва същата по съображения, изложени от процесуалния му представител юрк. Марчева в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031002225/25.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 813/25.10.2010 г. на вр. и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ - 1365/12.10.2010 г. на изп. директор на НАП. Със същия за данъчния период м. декември 2007 г. органът по приходите е извършил служебно корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит със стойността на ДДС по КИ № 44/12.12.07 г. и КИ № 45/12.12.07 г., издадени към фактура № 10/19.12.06 г. и към фактура № 11/19.12.06 г., като е приел, че не е изпълнено изискването на чл. 124, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС за включването на тези кредитни известия в дневника за покупките. За данъчния период м. юни 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 45 199.51 лв. във връзка със закупуването на лек автомобил Ауди S8 и комплект зимни гуми, за което е деклариран ВОП по установения от закона ред. Прието е, че е налице изключението по чл. 70, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато закупеният лек автомобил и стоки, свързани с поддръжката и експлоатацията му, са предназначени единствено за препродажба. С РА е определено и задължение за корпоративен данък за 2006 г., но срещу частта на решението на АС, с която е потвърден РА относно определеното задължение за корпоративен данък за 2006 г. няма подадена касационна жалба. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна и е изложил следното в мотивите на своето решение: По отношение на доводите за нищожност на РА съдът е приел, че същите са неоснователни, тъй като е налице изрична заповед, с която е възложено на Виолета Чолакова да изпълнява длъжността началник сектор "Ревизии 2". Съобразно вмененото на данъчно задължените лица задължение по чл. 124, ал. 5 от ЗДДС за отразяване на получените кредитни известия /КИ/ в дневника за покупките и безспорно установеното неизпълнение на това задължение, правилно е извършена корекция на декларирания ДДС за възстановяване. Обстоятелството, че лицето не е упражнило правото си на данъчен кредит по фактурите, към които са издадени КИ, не налага извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Не са представени в хода на ревизионното производство и в съдебното производство доказателства, установяващи изключението по т. 2 на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС. Не е установено дори намерение за продажба на автомобила или предприети действия в тази насока. Автомобилът е регистриран в КАТ и са сключени договори за застраховка "Автокаско" и "Злополука на места", като по този начин е заявено намерение за използването му. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, правилно е прието от първоинстанционния съд, че са неоснователни доводите, наведени и пред него от жалбоподателя, за нищожност на РА. Ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1000339/29.01.2010 г., издадена от Снежанка Ангелова Пенчева, началник сектор "Ревизии 1" при дирекция "Контрол" на ТД на НАП - Варна. На началник сектор "Ревизии 1" при дирекция "Контрол" на ТД на НАП - Варна, със заповед № 12/04.01.2010 г. /л. 26/, издадена от в. и. д. директор на ТД на НАП - Варна, изпълняващ правомощията на директор на дирекцията, съгласно заповед № ЗЦУ - 7/04.01.2010 г. на изп. директор на НАП /л. 27/, е възложено по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да издава заповеди за възлагане на ревизии. Компетентността на органа, издал тази първа ЗВР не се оспорва. Същата е издадена в изпълнение на решение № 377-Б/11.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Със заповед № 1000064/18.02.2010 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОПК е спряно ревизионното производство. Установява се от данните по делото, че тази заповед е издадена от компетентен орган в изпълнение изискването на чл. 34, ал. 3 от ДОПК и това обстоятелство също не се оспорва. На основание чл. 35 от ДОПК ревизионното производство е възобновено със заповед № 1001005-В/02.03.2010 г., издадена от Виолета Георгиева Чолакова, началник отдел "Селекция" при дирекция "Контрол", на която със заповед № Д-245/25.02.2010 г. е възложено да изпълнява длъжността началник сектор в дирекция "Контрол", отдел "Ревизии" за времето от 01.03.2010 г. до 05.03.2010 г. включително. След възобновяване на производството е издадена и ЗВР № 1001015/02.03.2010 г., с която е определен срок за завършване на ревизията 02.06.2010 г. Тази заповед също е издадена от Виолета Георгиева Чолакова. Според твърденията на жалбоподателя, тези две заповеди са издадени от некомпетентен орган, тъй като заповед № Д-245/25.02.2010 г. е издадена на основание чл. 84 от ЗДСл и тя не съдържа оправомощаване по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. По делото е представена заповед № Д-270/01.03.2010 г. на директора на териториална дирекция - Варна Светлан Петков, с която е възложено на Анелия Цветозарова Бонева, началник сектор "Ревизии" да издава заповеди за възлагане на ревизии. Заповед № Д-245/25.02.2010 г. е издадена също от директора на ТД на НАП - Варна Светлан Петков във връзка с отсъствието на Анелия Цветозарова Бонева и с тази заповед е възложено на Виолета Георгиева Чолакова да изпълнява и нейната длъжност. Независимо от това, че в заповед № Д-270/01.03.2010 г. е посочена не само длъжността, но и името на Анелия Цветозарова Бонева, то с нея се възлагат правомощия за издаване на заповеди за възлагане на ревизии не на самото лице, заемащо посочената длъжност, а на орган по приходите "началник сектор Ревизии" в отдел "Ревизии" към дирекция "Контрол". Началниците на сектори са органи по приходите съгласно изричната разпоредба на чл. 7, ал. 1, т. 3 от Закона за НАП. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, ревизията се възлага от орган по приходите, определен от териториалния директор, а не от конкретно лице, упълномощено от териториалния директор. Поради това, правилно е прието от първоинстанционния съд, че след като на Виолета Чолакова е възложено да изпълнява длъжността началник сектор "Ревизии", то съгласно тази заповед, тя упражнява и правомощията, предоставени на началник сектор от териториалния директор на възлагане на ревизии. Заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощията, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед, се нарежда отсъстващият титуляр да бъде заместван от друго лице. За определения период заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем, като върши това от името на замествания орган. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. по адм. д. № ТР - 4/2002 г. на ОСС на ВАС. Само за пълнота следва да се посочи, че дори и една такава междинна ЗВР в ревизионното производство, с която най-често се продължава срока на същото, да е издадена от некомпетентен орган, то това не обуславя нищожност на РА, а незаконосъобразност на извършените от ревизиращите органи действия, налагаща преценка относно допустимостта на събраните чрез тях доказателства. В случая в периода от издаването на ЗВР № 1001015/02.03.2010 г. до издаването на следващата ЗВР № 1002100/20.05.2010 г., по отношение на която не съществува спор, че е издадена от компетентен орган, не са събирани доказателства, относими към оспорените части от РА, а е назначавана експертиза и е приемано заключение, което касае други задължения. Доказателствата, събрани при насрещните проверки във връзка с издаването на КИ, са приобщени с протокол от 12.07.2010 г. От страна на ревизираното лице са представени документи във връзка с получено искане след 20.05.2010 г. Решението на АС - Варна е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. юни 2008 г. в размер на 45 199.51 лв. във връзка със закупуването на лек автомобил Ауди S8 и комплект зимни гуми, за което е деклариран ВОП по установения от закона ред. Правилно е прието от съда, че не е доказано изключението по чл. 70, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, а именно, че закупеният лек автомобил и стоките, свързани с поддръжката и експлоатацията му, са предназначени единствено за препродажба. Последното съдебно заседание, в което са събирани доказателства от първоинстанционния съд, е проведено на 01.03.2011 г. До приключване събирането на доказателства в това съдебно заседание не са представени доказателства, установяващи продажбата на автомобила и гумите за него, нито такива, установяващи намеренията на дружеството да го продаде. Правилно съдът е преценил, че застраховката на автомобила и регистрацията на името на дружеството сочат намерение за ползването му от дружеството, а не намерение за продажба. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като не му е указал за кои обстоятелства не сочи доказателства. Самото дружество основава правото си на приспадане на данъчен кредит на изключението, предвидено в чл. 70, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗДДС. След като това е така, върху него пада доказателствената тежест да докаже посоченото обстоятелство, след като към датата на подаването на жалбата срещу РА по административен ред - 10.09.2010 г. автомобилът и гумите не са били продадени и след като изрично в РА е посочено, че изключението, посочено в законовата норма, не е доказано. Доказателства във връзка с твърденията в касационната жалба в тази връзка не са представени и пред настоящата касационна инстанция в проведеното открито съдебно заседание на 24.01.2012 г. Автомобилът е закупен през м. април 2008 г. и обстоятелството, че не е продаден до м. януари 2012 г. е показателно за липсата на намерение за продажба, още повече, че доказателствата сочат намерение да се ползва от дружеството, което го е регистрирало на свое име и е сключило договор за застраховка, макар в закона да не е фиксиран срок за осъществяването на препродажбата му. Касационната жалба е основателна в частта й, в която се твърди незаконосъобразност на решението във връзка с извършената с РА корекция на данъчния кредит през данъчния период м. декември 2007 г. Основателен е доводът на касатора, че с включването на КИ в дневника за покупките по реда на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС се извършва корекция на вече ползван данъчен кредит по фактурите в предходен данъчен период. След като не е упражнено право на данъчен кредит по фактурите, а това е безспорно установено, то не е налице основанието на чл. 78, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за корекция на така ползвания данъчен кредит чрез отразяването на КИ към тях, а на практика с РА органът по приходите е направил именно това - служебно е коригирал данъчния кредит в периода, в който са издадени КИ. С оглед на изложеното, решението в тази част като постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство, представляващи държавна такса, адвокатско възнаграждение и депозит за вещо лице, съразмерно с уважената част от жалбата. За касационното производство разноски на страните не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение